税务行政复议规则第十四条，税务行政复议规则2024
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做好税务行政复议工作，需要围绕“实质性解决行政争议”这一核心目标，在此基础上进行制度完善、人员配置和科学考核，让行政复议在监督行政机关依法行使职权、保护公民合法权益等方面发挥应有的作用。
3月28日，司法部行政复议与应诉局和中国法学会行政法学研究会联合发布了首届“全国行政复议优秀文书”获奖名单。其中，国家税务总局浙江省税务局推选的“某机动车驾驶员培训有限公司不服绍兴市税务局第二稽查局行政处罚案”是20份获奖文书中唯一的税务案件文书。笔者近年来主要从事税务行政复议审理工作，深知税务案件能够获此殊荣实属不易。当前税务行政复议工作存在的一些问题需要引起重视，笔者结合实际提出一些改进的建议。
税务行政复议效果受到哪些因素的影响？
行政复议作为一种内部监督机制性质的权利救济渠道，从理论上看，基于上级机关复议人员更加熟悉案件情况、更加具有专业优势、监督下级更加便捷等特点，理应比行政诉讼更能有效解决行政争议。但从实践来看，有时候事与愿违，税务行政复议的程序存在不同程度的空转问题。具体表现在以下两个方面：
第一，复议机关一般围绕行政行为的合法性进行重点审查，而对行政行为的合理性容忍度较高，在一定程度上忽视了申请人的实质性利益诉求，导致行政复议“案结事未了”，申请人在行政复议决定作出后继续提起行政诉讼。例如，某公司不服某市税务局稽查局税务处理决定案件中，行政相对人认为税务检查时间较长，在此期间产生的滞纳金全部由其承担不合理，但复议阶段未得到支持，在后续行政诉讼中，法院认为税务处理决定虽然符合法律规定但有失公正，判决变更了税务处理决定。
第二，复议机关倾向于重点审查行政程序违法事项，导致以程序违法为由撤销行政行为的复议决定作出后，原行政机关按照规范程序重新作出实质结果相同的行政行为，产生新的复议和诉讼。例如，某公司不服某市税务局稽查局税务行政处罚案件中，复议机关以重大税务案件审理程序前未告知申请听证权为由撤销了原行政行为，但未对实体争议焦点问题进行回应，导致后续重新作出结果一样的行政行为，当事人又提起复议和诉讼。
在获奖案例“某机动车驾驶员培训有限公司不服绍兴市税务局第二稽查局行政处罚案”中，复议机关既审查了行政行为的合法性，又审查了行政行为的合理性；既对程序问题进行了全面审查，又对实体问题进行了正面回应，文书说理比较到位，有效发挥了行政复议在实质性解决行政争议方面的作用。
一些税务争议为何未能有效进入行政复议程序？
受法律法规规定的门槛限制等因素影响，一些税务争议未能有效进入行政复议程序。具体表现在以下两个方面：
第一，税收征管法第八十八条关于纳税争议行政复议前必须缴纳税款或者提供担保的前置程序要求，过滤掉部分有价值的争议案件。例如，在某破产企业不服税务机关税务处理决定行政复议案中，税务机关对破产企业进行了税务检查，出具了补缴税款的税务处理决定，破产管理人以企业名义申请行政复议。复议机关认为，由于申请人未按照税收征管法第八十八条规定缴纳税款或者提供担保，不予受理行政复议申请。但是，根据企业破产法第十六条规定，企业进入破产程序后的个别清偿无效，基本不可能满足税收征管法第八十八条的要求。事实上，该案件涉及破产程序中能否进行税务稽查、对税务处理决定不服应当选择行政复议诉讼还是债权确认之诉等一系列颇有价值的争议，但由于税收征管法第八十八条规定的限制，本案未能进入行政复议的实质审理环节。
第二，部分复议机关基于自身的判断和一些顾虑，选择不予受理部分税务争议。例如，在某自然人参加司法拍卖竞得财产代缴税款后申请行政复议案中，复议机关认为，竞拍人只是税款代缴人，不是税款征收法律关系中的行政相对人，不具有适格的申请人身份，因此不予受理行政复议。该自然人后来又提起行政诉讼，走完了一审和二审程序。根据《税务行政复议规则》第二十四条规定，非具体行政行为的行政管理相对人在符合法定条件的情况下，也可以单独申请行政复议。因此，笔者认为，若复议机关受理复议申请并且说理到位，本案涉及的实体争议很有可能在行政复议环节化解。
税务行政复议工作在人员和考核方面有哪些难点？
从人员配置的角度来看，行政复议法实施条例第四条规定：“专职行政复议人员应当具备与履行行政复议职责相适应的品行、专业知识和业务能力，并取得相应资格。”目前税务系统几乎没有专职行政复议人员。原因主要包括：第一，行政复议案件在时间和空间分布方面都存在不确定性和不均衡性，如果设置专职行政复议人员，可能出现不同时间、不同地区工作量差异巨大的情形；第二，行政复议事项由税务机关负责法制工作的机构依法办理，法制机构往往同时承担了大量其他工作而人员编制较少，因此行政复议人员需要兼顾其他工作。
行政复议工作的条件和人员限制，会影响税务行政复议工作开展。例如，对于案情非常简单的复议案件，复议机关也可能充分用足法律法规规章规定的60日作出行政复议决定的期限，使得当事人的权益处于不确定状态。
从考核的角度来看，行政复议是解决行政争议的一个渠道，但它并非解决行政争议的最终程序。行政复议本身是一种行政行为，如果申请人对复议决定不服，可以继续向人民法院提起行政诉讼。行政诉讼的结果包括驳回诉讼请求、撤销或者部分撤销行政行为、确认行政行为违法、变更行政行为等类型；行政诉讼的程序包括第一审程序和第二审程序以及审判监督程序。如果对行政复议工作进行考核，很难设计科学的考核指标。曾经有部分税务机关提出对于败诉的案件实行扣分制，但笔者认为应当慎重，因为这种考核存在难以妥善解决的难题：
第一，裁判结果可能出现反复变化，导致败诉扣分无法执行。行政诉讼的一审、二审、再审的结果之间，可能出现多种排列组合情形。例如，一审败诉、二审胜诉、再审败诉，或者一审胜诉、二审败诉、再审胜诉。这些不同审理程序的裁判结果可能跨越不同年度，如果其中一年败诉被扣分，次年又胜诉，上年度的扣分结果已经无法挽回。
第二，如果败诉扣分，将会出现不同地区因为案件多寡导致的考核结果不公平。未发生复议案件的地方，不存在败诉扣分；复议案件较多的地方，扣分的概率大大增加。有没有发生复议案件，并非考察税务执法质量的规范标准。发生复议案件，可能恰恰说明运用法治思维和法治方式解决行政争议的环境比较好。如果用败诉扣分来考核，可能反而导致复议案件发生后千方百计“就地化解”，侵害申请人复议权利的情况发生。
如何进一步做好税务行政复议工作？
笔者认为，做好税务行政复议工作，要紧紧围绕“实质性解决行政争议”这一核心目标，在此基础上进行制度完善、人员配置和科学考核，让行政复议在监督行政机关依法行使职权、保护公民合法权益等方面发挥应有作用，让当事人在行政复议案件中感受到公平正义。
一是从立法和观念两个方面破除对行政复议申请受理的障碍，行政复议是运用法治思维和法治方式解决行政争议的理想途径，利用行政复议化解行政争议，比行政诉讼和信访途径更能节约税务机关的成本。
二是增加行政复议文书的说理性并探索行政复议文书附条件公开制度，让每一个案件都经得起公众监督和法律审查。
三是强调行政复议全面审查原则，无论程序问题还是实体问题，无论合法性问题还是合理性问题，无论双方当事人是否提到的问题，均纳入审查范围，尽量一次性回应所有审查发现的问题。
四是优化行政复议工作人员资源配置，取消对复议工作的考核要求，让复议人员卸下思想包袱，心无旁骛地投入到复议工作中，努力将每一个复议案件打造成精品。
（作者系国家税务总局浙江省税务局公职律师、第六批全国税务领军人才学员）
作者：徐战成
来源： 中国税务报
税务行政复议规则全文
2月1日，修改后的《税务行政复议规则》开始实施。国家税务总局修改《税务行政复议规则》，对规范税务机关的执法行为，维护纳税人的权益将发挥很好的作用，但是在实践中，很多税务局还不善于运用《税务行政复议规则》赋予的执法手段化解执法风险，维护税务干部的权益。其实，税务局依法用好税务行政复议渠道，可以很好化解执法风险。
一
三个条款被修改
此次《税务行政复议规则》的修改涉及3个条款。
第一，上收了复议权限和增加了纳税人复议权限行使渠道的规定。修改了第十九条第一款第一项的内容：将针对计划单列市国税局的复议权限上收到国家税务总局；增加了针对计划单列市地税局的复议权限，除省地税局行使以外，还可以由该地税局所在地的本级人民政府行使。
第二，增加了证据种类的规定。修改了第五十二条的内容，在原有七种证据种类的基础上，将“电子数据”作为一种新的证据种类。
第三，增加了行政复议审理期限中止计算的规定。增加“行政复议审理期限在和解、调解期间中止计算”的规定，作为《税务行政复议规则》第八十六条第二款。
二
税务局执法压力增大
尽管此次修改只涉及三个条款，但势必将给税务局带来新的执法压力。
首先，从行政复议权限的上收看，计划单列市国税局的执法压力增大。如果纳税人对计划单列市国税局作出的具体行政行为不服，原来只能向省国税局申请行政复议，由于计划单列市国税局是省国税局的“下属”，如果产生行政复议，省国税局“有可能给予照顾”。但是，自2016年2月1日起，复议权限上收到国家税务总局，这些弊端可以消除，但是对计划单列市国税局而言，执法压力增大，必须依法执法，否则无法应对国家税务总局审理的行政复议。
其次，从增加纳税人复议权限行使渠道的规定看，计划单列市地税局的执法压力增大。如果纳税人对计划单列市国税局作出的具体行政行为不服，原来只能向省地税局申请行政复议，自2016年2月1日起，纳税人还可以选择计划单列市地税局所在地的本级人民政府申请行政复议。由此给计划单列市地税局带来的执法压力可想而知。
再次，从电子数据作为法定证据看，各级税务局的执法压力增大。电子数据作为新规则规定的新的证据种类，对各级税务机关而言面临的是在执法过程中对这一新的证据应当如何处理，比如如何调取、如何固定、如何审查分析判断其真实性、如何运用电子数据判定纳税人的涉税行为性质等，如果稍有不当必然增加执法风险。
最后，从增加了行政复议审理期限中止计算的规定看，各级税务机关的执法压力也增大。行政复议可以适用和解、调节手段，和解、调解期间不计入复议审理期限。复议机关为了不因自己的复议结果导致纳税人不服而起诉，复议机关可能会充分利用这一规定促使复议和解、调解，这就要求作出具体行政行为的税务局必须在作出具体行政行为之前谨慎依法执法。
三
运用复议化解执法风险
实践中，部分税务机关的执法可能存在不同程度的风险，如何化解这些风险，充分利用行政复议应当是一种不错的策略，但是部分税务局面临行政复议时却存在诸多误区，主要表现为：
不愿意纳税人申请行政复议。例如，某市地税局稽查局在某房地产公司已经进行土地增值税清算程序之后的两年启动稽查程序，并做出了税务处理，纳税人针对《税务处理决定书》申请复议，该稽查局害怕承担不利的复议结果，即通过“私人协商”方式“劝”纳税人放弃复议申请。
不敢于面对行政复议。例如，2015年12月，某市国税局在后续管理中发现纳税人在2013年申请所得税优惠备案不符合规定，即发出了《税务事项通知书》，要求纳税人补缴税款和滞纳金，并告知可以申请复议。纳税人申请复议，请求不加收滞纳金。国税局担心执法错误，没有经过复议程序马上同意不加收滞纳金。
不善于运用行政复议。例如，某市国税局在经过法定程序处理一起某纳税人隐匿收入偷税的案件后，纳税人没有申请复议，但是找到上级国税局某位领导要求从轻处理，这个领导也作了批示。因此，某市国税局并没有按照纳税人在法定的复议期限内放弃复议权利这个前提去处理案件，而是按照领导的“批示”做了处理。
作者：刘兵，甘肃金致诚律师事务所副主任
税务行政复议规则是部门规章
近期，某企业不服税务稽查部门作出的三千余万元的征税决定，向上级税务机关提起行政复议。但因为短期内经营困难，该企业无法在《税务处理决定书》指定的期限内缴清税款及滞纳金，也没有能力提供相应的担保，导致其复议申请未被受理，更进一步丧失了针对该《税务处理决定书》提起诉讼的权利。类似的困难企业丧失救济权利的案例，在税收执法实践中大量存在。
为保障国家税款按时足额入库，2001年5月1日起施行的《税收征管法》规定了行政复议前的缴税前置及行政诉讼前的复议前置。《税收征管法》第八十八条第一款规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人（以下简称“纳税人”）同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。为解决《税收征管法》第八十八条在实践中产生的复议期限计算方面的歧义，国家税务总局在《税务行政复议规则》第三十三条第二款明确：“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”
实践中，对上述规定有两种不同的理解：
第一种观点认为：仅从字面理解，上述规定对纳税人行使复议权利明确了“必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限……”的前提，一般税务处理决定书的缴税期限为15天，如果纳税人未在收到《税务处理决定书》之日起15日内缴税或者提出担保，则丧失复议权。
第二种观点认为：《行政复议法》第九条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”由此可知，纳税人申请行政复议的期限应从“知道具体行政行为”之日起算，其后制定的法律法规不应与之冲突。综合《行政复议法》第九条及《税收征管法》第八十八条，对《税务行政复议规则》第三十三条第二款应作如下解读：考虑到一般税务处理决定书的缴税期限为15天，纳税人申请行政复议的期限应从“知道具体行政行为”之日起算不超过75天，即只要纳税人在75天内缴清税款和滞纳金或者提供了担保，就有权提出复议申请。相对于第一种观点，该观点能有效避免法律间的冲突，更有利于维护纳税人的合法权益，但仍然无法保障困难企业的救济权利，对现有规定的修订实属必要。
《税收征管法（2015年征求意见稿）》第一百二十六条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉”。该规定对缴税前置的立场作了一定的妥协，纳税人在提起行政复议前可以不用缴纳税款或者提供担保，但如果对行政复议决定不服要提起行政诉讼，则仍应先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，并且将适用范围扩大至“直接涉及税款的行政处罚”，未从根本上保障困难企业的救济权利。
随着税收征管系统的完善与电子化，税务机关对纳税人税收信息的实时监控已具备了基本前提，信息不对称问题有望彻底解决；随着税务机关自身法治化进程的逐年推进，其内部也完成了应对大量行政复议案件的人才储备。与此同时，在司法机关及税务部门的共同努力下，各级法院在长期的司法审判实践中，培养了一大批有能力审查涉税案件的法官。基于此，取消缴税前置在总体上不会影响国家税收，现有的行政复议力量及司法审判力量也能够应对可能增加的涉税争议案件，彻底取消现行《税收征管法》第八十八条有关缴税前置的条件已经基本成熟。
《国家税务总局关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》（税总发〔2018〕174号）规定：“对民营企业因经营困难一时无力缴清税款、滞纳金或无法提供担保等原因，不符合行政复议受理条件的，复议机关在依法处理的同时，要甄别情况，发现主管税务机关税收执法行为确有错误的，应及时督促其依法纠正”，这表明了税务总局在新形势下进一步维护纳税人合法权益的态度，以及对缴税前置态度的松动。在此背景下，建议尽快修订《税收征管法》相关条款，进一步保障纳税人尤其是困难企业的救济权利，以充分发挥税收法治对经济及社会发展的促进和保障作用。
（作者张学干为税务公职律师，长期从事重大税务案件审理、行政复议及行政应诉工作，先后任三十余件行政应诉案件的代理人，包括被最高人民法院提审的德发案及在全国有较大影响的李奥贝纳案）
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