套期会计账务处理举例,企业会计准则24号-套期会计

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套期会计是什么意思

为了使钢铁企业相关财务人员更好地理解新会计准则、应用新套期会计准则及做好企业风险管理，2017年8月12-14日，由冶金工业经济发展研究中心和北京国家会计学院联合主办、大连商品交易所特别支持的“钢铁企业会计准则新趋势与新金融工具解读高级研修班”在北京国家会计学院举办。

本次会议邀请了新会计准则起草和制定的专家以及北京国家会计学院教授对新会计准则进行了解读。一方面，通过权威专家套期会计准则的详细解读和同与会人员的深入交流，使钢铁企业相关人员对准则的要点有了更为准确、深入的了解；另一方面，对企业运用期货工具的思路和当前存在的问题进行了充分的探讨。

针对不同钢铁企业在套期保值中面对的套期会计处理困难，专家详细讲解了《企业会计准则第24号——套期会计》（以下简称“新套期会计准则”）修订的背景，并对新套期会计准则的核心概念进行了深入浅出的解读。

专家首先强调，套期会计的根本目标就是建立风险管理与财务报告之间的关系。套期会计方法是指在相同的会计期间将套期工具和被套期项目因套期风险导致的公允价值（公允价值套期），或现金流量（现金流量套期）变动的抵消结果计入当期损益的方法。

专家强调，在套期会计实务中，要明确三个核心要素，即被套期项目（比如原料库存）、套期工具（比如期货合约）和套期关系指定。使用套期会计必须要满足套期有效性的要求，要符合套期有效性的目标，即套期工具和被套项目之间要能对冲风险，而且这种对冲关系不是偶然的关系，针对有效的部分可以采用套期会计进行处理，针对无效的部分应该采用衍生工具相关处理原则进行处理，即以公允价值进行计量且其变动损益计入到当期收益。

专家表示，新会计准则放宽了被套期项目的指定范围。除了旧准则包括的已确认的资产或负债、未确认的确定承诺、极可能发生的预期交易以及对境外经营的净投资之外，新准则还包括非金融项目的风险组成部分、汇总风险敞口、项目组和净头寸。其中非金融项目的风险组成部分是指项目整体公允价值或现金流量变动中仅由某一或多个特定风险引起的公允价值或现金流量变动部分（风险成分），该风险成分中能可靠计量的即可被指定为被套期项目。

套期会计处理与期货套期保值的合规性紧密相关，因此，套期会计也是钢铁企业，尤其是国有钢铁企业，在应用套期保值工作中非常关注的内容。在研修中，授课老师与钢企学员结合新会计准则在企业期货套期保值工作中的应用，围绕着套期会计处理及其对企业风险管理活动的影响进行了深入、热烈的研讨。

国有钢铁企业参与期货套期保值，对合规性有着严格的要求。据首钢集团有限公司财务管理高级经理张宝华介绍，参与期货套期保值，首钢集团对合规性和风险管控有着严格的自我要求，也处在非常严密的监管体系之下。而且，未来集团层面将以管资本为主，具体运营业务交由给各法人单位负责。集团公司通过搭建产业板块和板块平台公司以及授权体系，对成员单位进行规范，鼓励其自主经营，向其充分授权，激发其活力。对于期货、理财、资产证券化等业务，当前需由总部履行审批。未来会考虑进一步向有条件的子企业试点授权经营，但拟试点单位需主动向集团公司申请，至少要能够证明其自身已拥有专业化运营团队、完备的制度体系和操作规范、科学的决策和授权机制等这几个基本条件。

据了解，下一步，大商所将继续通过组织相关培训、沙龙、调研等，为企业创造交流平台，从期货市场的角度帮助企业更好地理解、运用新套期会计准则。

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套期会计准则

中州期货：金国强 粟茸琳

摘要

随着我国金融改革的不断深化，资本市场的迅速发展，公司面临的风险正在迅速增加。为了规避商品价格、外汇、利率、股票等价格不断变化的风险，企业采取了各种套期保值手段，金融市场以套期保值为主的衍生金融工具层出不穷，确认、计量套期保值活动的套期保值会计亦应运而生。目前，国内众多上市公司开展了套期保值业务，企业风险意识不断增强。相关统计数据显示，截止2022年6月末，已有857家A股上市公司发布了关于开展套期保值业务的公告，其中关于参与商品期货套期保值业务的公告有459份，涉及拟参与期货交易的资金合计已超550亿元。本文梳理了套期保值会计准则演进历程，在当前的会计准则框架下，对套期保值会计的概念进行论述，介绍了套期会计的应用条件和会计科目，并侧重举例了公允价值类型商品期货套期保值的会计处理方法。

一、套期保值会计准则演进历程

我国对商品期货套期保值的会计处理规范，随着期货市场发展经历了一个不断演进的过程。

1997年1月，财政部颁布执行《企业商品期货交易财务管理暂行规定》（财商字[1997]44号）。

1997年10月，财政部颁布《企业商品期货业务会计处理暂行规定》（财会字[1997]51号），对企业参与期货交易涉及的期货保证金的出入金、平仓盈亏、手续费、期货会员资格费、质押保证金、期货年会费等业务做出规范。

2000年11月，财政部颁布《企业商品期货业务会计处理补充规定》（财会字[2000]19号），用于规范企业套期保值商品期货交易的会计核算。2000年同时还制定并出台了针对期货经纪公司和期货交易的商品期货业务会计制度，即《期货经纪公司商品期货业务会计处理暂行规定》、《期货交易所商品期货业务会计处理暂行规定》。

2006年，财政部发布一系列会计准则，包括《企业会计准则第24号——套期保值》，基本实现了与《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（IAS39）中套期会计规定相趋同。该套期保值准则的缺陷是80%-125%的套期高度有效性量化标准及回顾性评估的应用门槛过高、处理复杂，企业的风险管理活动不能恰当的体现在财务报表中。

2009年11月，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9），降低了套期会计运用门槛，更加紧密地反映企业的风险管理活动。

2015年底，财政部结合IFRS9和我国实践，出台了《商品期货套期业务会计处理暂行规定》（财会字[2015]18号），扩大了可以被指定的被套期项目的范围，套期有效性要求定性化，并引入了套期关系“再平衡”机制。

2017年3月31日，财政部颁布了新修订的《企业会计准则第24号——套期会计》（下称新24号准则），更加强调套期会计与企业风险管理活动的有机结合，在拓宽套期工具和被套期项目的范围、以定性的套期有效性要求取代定量要求、允许通过调整套期工具和被套期项目的数量实现套期关系“再平衡”等方面实现诸多突破。

新24号准则以原则为导向，内容较为抽象，给企业管理层留有较大的自主判断空间。依据该准则，企业进行套期保值，在满足准则规定的条件下，可以运用套期会计方法将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间内计入当期损益（或其他综合收益）。但企业运用套期会计方法必须同时满足新24号准则规定的套期有效性要求。很多上市公司之所以披露套期保值单方面亏损，主要原因就是套期保值业务无法满足有效性要求，期货端无效套期保值的盈亏只能单独列入当期损益，无法实现期现对冲的会计效果。

除了《企业会计准则第24号——套期会计》，当前套期保值业务适用的会计准则主要还涉及《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，该准则2006年由财政部发布，于2017年3月进行了修订。

二、商品期货套期保值概述

（一）商品期货套期保值概念

商品期货套期保值，是指企业为规避商品价格风险，指定一项或一项以上套期工具（商品期货或商品期权），使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵消被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。

企业运用商品期货进行套期时，其套期保值策略通常是，买入（卖出）与现货市场数量相当、但交易方向相反的期货合约，以期在未来某一时间通过卖出(买入)期货合约来对冲现货市场价格变动所带来的实际价格风险。

（二）商品期货套期保值分类

为运用套期会计方法，套期保值按套期关系（即套期工具和被套期项目之间的关系）可划分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。

对于商品期货而言，常用套期保值适用的会计方法为公允价值套期、现金流量套期。

公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。如，企业库存，企业签订的未来以固定价格购买原材料、产成品的合同（未确认的确定承诺）。该公允价值变动源于特定风险，且将影响企业的损益或其他综合收益。其中，影响其他综合收益的情形，仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期。

例如，某苯乙烯生产企业A同下游企业B签订有长期供货合同，约定每月供货2000吨苯乙烯。为了规避苯乙烯存货价格波动的风险，A可以将库存的一组2000吨苯乙烯存货进行套期，在大连商品交易所卖出400手交货月份的苯乙烯期货合约，以对冲可能的现货价格下跌风险。在操作中，企业A与期货公司C签订了套期保值合同，并在相关的会计处理方法上指定为苯乙烯存货价格变化引起的公允价值变动风险的套期。

现金流量套期，是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、极可能发生的预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益。

例如，某榨油企业要在3个月后购买500吨大豆做原料，为规避3个月后大豆现货价格波动可能造成的现金流量变动风险，该企业可以购入50手大豆期货。对该笔相关的业务在会计处理方法上可以指定为大豆现货价格变化引起的现金流量变动风险的套期。

境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期。境外经营净投资套期中的被套期风险是指境外经营的记账本外币与母公司的记账本位币之间的折算差额。

与商品上下游相关的内外盘套期保值业务，在会计处理方法上，主要以公允价值套期、现金流量套期为主。企业对确定承诺的外汇风险进行的套期，可以作为现金流量套期，也可以作为公允价值套期。例如，某航空公司签订一项3个月后以固定外币金额购买飞机的合同，为规避外汇风险，签订一项外汇远期合同，对该确定承诺的外汇风险引起的公允价值变动或者现金流量变动风险敞口进行套期。

三、套期工具和被套期项目

（一）套期工具

套期工具，是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵消被套期项目的公允价值或现金流量变动的金融工具。套期工具的基本条件是其公允价值应当能够可靠的计量，并且能有效的对冲套期项目的风险。

衍生工具通常可以作为套期工具。衍生工具包括期货、远期、期权等等。例如，某企业为规避库存铁矿石下跌的风险，可以卖出一定数量的铁矿石期货合约。其中，铁矿石期货合约即是套期工具。

企业可以作为套期工具的金融工具包括：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的衍生工具。但卖出期权除外，企业只有在对买入期权进行套期时，该指定用于抵消买入期权的卖出期权才可以作为套期工具。在组合中未拆分的衍生工具不能作为单独的套期工具。

（2）以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债。对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债，由于没有将整体公允价值变动计入损益，不能被指定为套期工具。

例如，某猪肉加工企业甲公司持有6个月期的短期票据，其收益率与瘦肉型白条猪肉出厂价格指数挂钩（假设存在这类票据）。甲公司将该票据分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。同时，甲公司签订了一项6个月后以固定价格购买生猪的合同（尚未确认的确定承诺），以满足生产需要。该票据作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产，可以被指定为套期工具，对尚未确认的确定承诺的价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。

（3）对于外汇风险套期，企业可以将非衍生金融资产或负债作为套期工具。例如，某种外币借款可以作为对同种外币结算的销售承诺的套期工具。

在运用套期会计方法时，企业自身权益工具不属于企业的金融资产或金融负债，不能作为套期工具。

企业对套期工具进行计量时，通常以该工具整体为对象，采用单一的公允价值基础对其进行计量。通常可将单项衍生工具指定为对一种风险进行套保，也可以将两项或两项以上衍生工具的组合或该组合的一定比例指定为套期工具，但不可以将该组合剩余期限内某一时段的部分指定为套期工具。

（二）被套期项目

被套期项目，是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险，且被指定为被套期对象的、能够可靠计量的项目。已确认资产、负债、尚未确认的确定承诺、极可能发生的预期交易、境外经营净投资，是常见的被套期项目。

作为被套期项目，应当使企业面临公允价值或现金流量变动风险，在本期或未来期间会影响企业的损益。与之相关的被套期风险，通常包括商品价格风险、外汇风险等等，企业一般的经营风险不能作为被套期风险。

企业集团内部的各组成企业或分部之间发生的套期活动，只能在各组成企业的财务报表中运用套期会计方法，而不能在企业集团合并财务报表中对其予以反映，发生在企业集团内两个组成企业之间的外币交易形成的货币性项目除外。

四、运用套期会计的条件

套期会计方法，是指在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵消结果计入当期损益的方法。公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期同时满足下列条件的，才能运用套期会计方法进行处理：

（1）套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成；

（2）在套期开始时，企业正式指定了套期工具和被套期项目，并准备了关于套期关系和企业从事套期的风险管理策略和风险管理目标的书面文件；

（3）套期关系符合套期有效性要求。

套期有效性，是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵消被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度。套期工具的公允价值或现金流量变动大于或小于被套期项目的公允价值或现金流量变动的部分为无效部分。

套期关系再平衡，是指对已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整，以使套期比率重新符合套期有效性要求。基于其他目的对被套期项目或套期工具所指定的数量进行变动，例如仅对特定风险敞口更多或更少数量进行套期以符合企业的风险管理策略的，不构成套期关系再平衡。

套期关系终止时，应当终止运用套期会计。包括套期关系不再满足套期风险管理目标，套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使，套期关系再平衡后不符合套期会计条件等情形。当只有部分套期关系不满足运用套期会计的标准时，套期关系将部分终止，其余部分继续适用。

五、套期业务会计科目设置

企业开展商品期货套期业务时，应当视情况设置以下会计科目：

（1）“套期工具”科目（共同类科目），核算套期工具形成的资产或负债。

（2）“套期损益”科目，核算公允价值套期下套期工具和被套期项目公允价值变动形成的利得和损失。

（3）“被套期项目”科目（共同类科目），核算公允价值套期下被套期项目及其在套期期间公允价值变动形成的资产或负债。

（4）“净敞口套期损益”科目，核算净敞口套期下被套期项目累计的公允价值变动转入当期损益的金额。

（5）在“其他综合收益”科目下设置“套期储备”明细科目。本明细科目核算现金流量套期下套期工具累计公允价值变动中的有效部分。

六、公允价值套期

（一）公允价值套期会计处理原则

（1）套期工具公允价值变动产生的利得或损失应当计入当期损益；如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资进行套期的，产生的利得或损失应当计入其他综合收益。

（2）被套期项目为已确认资产或负债的，因被套期风险敞口形成的利得或损失应计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值；被套期项目为企业选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的，因被套期风险敞口形成的利得或损失应计入其他综合收益。

（3）被套期项目为尚未确认的确定承诺的，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值累计变动额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入各相关期间损益。在购买资产或承担负债的确定承诺的公允价值套期中，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额（已确认为资产或负债），应当调整履行该确定承诺所取得资产或负债的初始确认金额。

（二）公允价值套期会计处理举例

例：2021年8月1日，某上市企业H矿业公司预期在2021年9月30日将销售一批铁矿石，为规避所持有铁矿石存货的公允价值变动风险，与期货公司Z签订了套期保值合同，并将其指定为2021年库存铁矿石价格变化引起的公允价值变动风险的套期工具。假定期货合约的标的资产与被套期项目铁矿石存货在数量、质次、产地方面相同。不考虑期货市场中每日无负债结算制度的影响。

2021年8月1日，铁矿石期货合同的公允价值为0，H矿业有铁矿石存货40万吨，该批铁矿石的账面价值和成本均为40000万元（1000元/吨），公允价值为44000万元（1100元/吨），当天铁矿石期货合约的价格为1000元/吨，H矿业于大连商品交易所开仓卖出4000手铁矿石期货合同（100吨/手）。2021年8月31日，铁矿石期货价格下跌到750元/吨，铁矿石现货价格下跌到850元/吨，则铁矿石期货合同公允价值上涨了10000万元，存货的公允价值下降了10000万元。2021年9月30日，铁矿石期货价格下跌到600元/吨，铁矿石现货价格下跌到700元/吨，则铁矿石期货合同公允价值上涨了6000万元，存货的公允价值下降了6000万元。铁矿石期货合同累计产生溢价16000万元，存货的公允价值累计下降了16000万元。当日，H矿业将该批铁矿石出售，同时将铁矿石期货合同平仓结算。

H矿业通过分析发现，铁矿石存货与铁矿石期货合同存在经济关系，且经济关系产生的价值变动中信用风险不占主导低位，套期比率也反应了套期的实际数量，符合套期有效性要求。

假定不考虑衍生工具的时间价值、手续费、保证金问题、资金成本、商品销售相关的增值税及其他因素，H矿业的账务处理简化如下（单位：元）：

（1）2021年8月1日，指定铁矿石存货为被套期项目。

借：被套期项目—库存商品铁矿石 40000万元

贷：库存商品—铁矿石 40000万元

2021年8月1日，被指定为套期工具的铁矿石期货合同的公允价值为0，不作账务处理。

（2）2021年8月31日，确认套期工具和被套期项目公允价值变动。

由于期货价格下跌，铁矿石期货合同的公允价值上涨了10000万元。

借：套期工具—铁矿石期货合同 10000万元

贷：套期损益 10000万元

由于现货价格下跌，铁矿石存货的公允价值下降了10000万元

借：套期损益 10000万元

贷：被套期项目—库存商品铁矿石 10000万元

（3）2021年9月30日，确认套期工具和被套期项目公允价值变动。

借：套期工具—铁矿石期货合同 6000万元

贷：套期损益 6000万元

借：套期损益 6000万元

贷：被套期项目—库存商品铁矿石 6000万元

（4）2021年9月30日，H矿业将该批铁矿石出售，同时将铁矿石期货合同平仓了结。

出售该批铁矿石现货，确认销售收入。

借：银行存款或应收账款 28000万元

贷：主营业务收入 28000万元

结转铁矿石销售成本。

借：主营业务成本 24000万元

贷：被套期项目—库存商品铁矿石 24000万元

平仓结算铁矿石期货合同。

借：银行存款 16000万元

贷：套期工具—期货合约 16000万元

H矿业公司采用了套期保值策略后，规避了铁矿石存货公允价值变动的风险，因此其存货公允价值下降没有对预期毛利润产生不利影响。同时，甲公司运用公允价值套期将套期工具与被套期项目的公允价值变动损益计入相同会计期间，消除了因企业风险管理活动可能导致的损益波动。

套期会计再平衡

为了使钢铁企业相关财务人员更好地理解新会计准则、应用新套期会计准则及做好企业风险管理，2017年8月12-14日，由冶金工业经济发展研究中心和北京国家会计学院联合主办、大连商品交易所特别支持的“钢铁企业会计准则新趋势与新金融工具解读高级研修班”在北京国家会计学院举办。

本次会议邀请了新会计准则起草和制定的专家以及北京国家会计学院教授对新会计准则进行了解读。一方面，通过权威专家套期会计准则的详细解读和同与会人员的深入交流，使钢铁企业相关人员对准则的要点有了更为准确、深入的了解；另一方面，对企业运用期货工具的思路和当前存在的问题进行了充分的探讨。

针对不同钢铁企业在套期保值中面对的套期会计处理困难，专家详细讲解了《企业会计准则第24号——套期会计》（以下简称“新套期会计准则”）修订的背景，并对新套期会计准则的核心概念进行了深入浅出的解读。

专家首先强调，套期会计的根本目标就是建立风险管理与财务报告之间的关系。套期会计方法是指在相同的会计期间将套期工具和被套期项目因套期风险导致的公允价值（公允价值套期），或现金流量（现金流量套期）变动的抵消结果计入当期损益的方法。

专家强调，在套期会计实务中，要明确三个核心要素，即被套期项目（比如原料库存）、套期工具（比如期货合约）和套期关系指定。使用套期会计必须要满足套期有效性的要求，要符合套期有效性的目标，即套期工具和被套项目之间要能对冲风险，而且这种对冲关系不是偶然的关系，针对有效的部分可以采用套期会计进行处理，针对无效的部分应该采用衍生工具相关处理原则进行处理，即以公允价值进行计量且其变动损益计入到当期收益。

专家表示，新会计准则放宽了被套期项目的指定范围。除了旧准则包括的已确认的资产或负债、未确认的确定承诺、极可能发生的预期交易以及对境外经营的净投资之外，新准则还包括非金融项目的风险组成部分、汇总风险敞口、项目组和净头寸。其中非金融项目的风险组成部分是指项目整体公允价值或现金流量变动中仅由某一或多个特定风险引起的公允价值或现金流量变动部分（风险成分），该风险成分中能可靠计量的即可被指定为被套期项目。

套期会计处理与期货套期保值的合规性紧密相关，因此，套期会计也是钢铁企业，尤其是国有钢铁企业，在应用套期保值工作中非常关注的内容。在研修中，授课老师与钢企学员结合新会计准则在企业期货套期保值工作中的应用，围绕着套期会计处理及其对企业风险管理活动的影响进行了深入、热烈的研讨。

国有钢铁企业参与期货套期保值，对合规性有着严格的要求。据首钢集团有限公司财务管理高级经理张宝华介绍，参与期货套期保值，首钢集团对合规性和风险管控有着严格的自我要求，也处在非常严密的监管体系之下。而且，未来集团层面将以管资本为主，具体运营业务交由给各法人单位负责。集团公司通过搭建产业板块和板块平台公司以及授权体系，对成员单位进行规范，鼓励其自主经营，向其充分授权，激发其活力。对于期货、理财、资产证券化等业务，当前需由总部履行审批。未来会考虑进一步向有条件的子企业试点授权经营，但拟试点单位需主动向集团公司申请，至少要能够证明其自身已拥有专业化运营团队、完备的制度体系和操作规范、科学的决策和授权机制等这几个基本条件。

据了解，下一步，大商所将继续通过组织相关培训、沙龙、调研等，为企业创造交流平台，从期货市场的角度帮助企业更好地理解、运用新套期会计准则。

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