同一控制下企业合并追溯调整期初,同一控制下企业合并有商誉吗

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同一控制下企业合并过程中,合并方为进行企业合并发生

同一控制下企业合并或有对价

对子公司投资，是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资，应分别形成同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。

同一控制下企业合并，即交易发生前后合并方、被合并方均在相同的最终控制方控制之下。

从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化，只是由于合并方的加入，其所控制子公司相互的层级、直接或间接关系的变化。

（一）个别财务报表

同一控制下企业合并形成的合并方对被合并方的长期股权投资，是合并方在该项交易后在其个别财务报表中应当确认的资产，其成本代表的是在被合并方所有者权益中享有的份额。

理论上来讲，该项资产是合并方通过支付相关的对价取得的，其初始入账价值应当按照合并方为获取该项资产所支付对价的公允价值计量，这是从单独的法律主体角度对合并方在交易中进行的真实价值交换的反映。

但是，我国企业会计准则体系中未采用这一观点，而是从最终控制方的角度，将合并方取得被合并方股权的交易作为企业集团内资产和权益的重新整合处理（所以很多差额都是调整所有者权益，进资本公积——资本溢价或股本溢价，进而调整盈余公积、未分配利润，因为视为是内部权益的调整，羊毛出在羊身上），不管交易本身是否是按照公平的市场价格作价，也不管交易本身是否是在最终控制方的主导下进行，只要符合同一控制下企业合并的界定，合并方通过交易取得对被合并方的长期股权投资即应按照通过该项交易取得的被合并方账面净资产的份额确认。

应予关注的是，该账面净资产并非是指被合并方个别财务报表中体现的有关资产、负债的价值，而是从最终控制方的角度，被合并方自其被最终控制方开始控制时开始，其所持有的资产、负债确定对于最终控制方的价值持续计算至合并日的账面价值。

（二）合并财务报表

控制的理念在会计核算中非常重要，从能够实施控制一方的角度，不管其在某些交易事项发生前后，对被投资方实施的是直接控制还是通过中间层次间接控制，只要能够实施控制，其所能够支配和运用的经济资源即是不变的，一般不能改记相关资产、负债的价值，这一理念原则上应体现在合并报表层面，即最终控制方的合并报表、合并方编制的以最终控制方作为最主要使用者的合并财务报表中均应体现从最终控制方角度自其实施控制开始，延续下来的至合并发生时有关资产、负债的应有价值。

（一）初始计量

案例一：

甲公司于2015年4月1日自其母公司(P公司)取得B公司100%股权并能够对B公司实施控制。该项交易中，以2014年12月31日为评估基准日，B公司全部股权经评估确定的价值为15亿元，其个别财务报表中净资产账面价值为6.4亿元，以P公司最初从独立第三方取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的影响，2015年4月1日，B公司净资产价值为9.2亿元。甲公司用以支付购买B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿元，已摊销1.5亿元，评估价值为10亿元，同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。当日，甲公司账面所有者权益各项目的余额构成为：股本6亿元，资本公积(资本溢价)3.6亿元，盈余公积2.4亿元，未分配利润8亿元。

问题：

甲公司应如何确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理?

分析：

本例中，甲公司对B公司的合并属于同一控制下企业合并。按照会计准则规定，该类合并中投资方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，即从最终控制方的角度，被合并方自其被最终控制方控制时开始，其所持有的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方所形成的商誉)对于最终控制方的价值持续计算至合并日的账面价值。

该长期股权投资与所支付对价账面价值之间的差额应当调整资本公积，资本公积余额不足的，应当依次调整盈余公积和未分配利润。

“以P公司最初从独立第三方取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的影响，2015年4月1日，B公司净资产价值为9.2亿元。”因此，对B公司长期股权投资为9.2亿元，甲公司应进行的会计处理为：

本例中应当注意以下问题:

一是甲公司取得对B公司长期股权投资，应以所取得B公司账面净资产的份额确认。该账面净资产并非是B公司个别财务报表中体现的6.4亿元，而应以B公司有关资产、负债在最终控制方P公司的账面价值9.2亿元为基础确定。

二是在确认长期股权投资时，对于合并方为取得该项投资支付的对价原则上应以账面价值结转，无论其公允价值与账面价值是否相同，均不确认损益。取得长期股权投资的入账价值与所支付对价账面价值之间的差额应当全部调整所有者权益，本例中因甲公司资本公积的余额足够，相关差额均调整了资本公积。根据同一控制下企业合并作为企业集团内资产和权益整合的处理理念，该类交易确认时不应当产生损益。

三是如果本例中在确认甲公司对B公司长期股权投资时，因该长期股权投资按照会计准则规定确定的初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额冲减资本公积(资本溢价)时，资本公积(资本溢价)余额不足的，应当依次冲减甲公司的盈余公积和未分配利润。

案例二：

A公司和B公司均为甲公司的子公司，其中B公司为甲公司于2004年6月10日自行设立的全资子公司。2006年6月10日，A公司向甲公司转让一栋房产，取得了B公司的全部股权。合并日，该栋房产账面价值600万元，公允价值1000万元；B公司所有者权益在甲公司合并财务报表中的账面价值为750万元。A公司在个别财务报表中确认长期股权投资1000万元，并将该栋房产公允价值与账面价值的差额400万元计入当期损益。

要求：

假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。

答案：

①存在不当之处。

②处理意见：该企业合并为同一控制下企业合并，A公司取得长期股权投资的初始投资成本应以合并日B公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值750万元确定。

初始投资成本与A公司所支付对价账面价值600万元的差额150万元，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（二）后续计量——成本法

对子公司投资在投资方作为母公司的个别财务报表中采用成本法核算。

成本法，是指投资按成本计价的方法。

长期股权投资的成本法适用于企业持有的、能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

序号（2）关注点：

投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。

理论上来讲，如果投资方在取得投资以后，自被投资单位分得的现金股利或利润大于在其获取投资以后被投资单位实现的净利润，则超过部分是投资方取得投资前被投资单位实现利润的分配，该部分利润原则上应当已经包含在长期股权投资的原取得成本中，因而可能涉及相关长期股权投资减值的问题，但这只是判断有关长期股权投资可能存在减值的一个因素。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，一般应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号一资产减值》的规定对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

序号（3）关注点：

该问题即为实务中讨论的成本法下的股票股利问题，对于会计准则规定的处理方法是否反映了交易的经济实质，存在不同的观点。

一种观点认为因为投资方并未取得实际的现金流，该种被投资单位自身在净资产范围内所进行的权益调整，投资方按照持股比例计算享有的份额并未发生变化，被投资单位所有者权益内部资本性项目与留存收益的调整，可以认为是投资方单位投资成本的变化，因而无须进行会计处理。

另一种观点则认为被投资单位发放股票股利与现金股利从经济实质上是相同的，或者可以将发放股票股利的事项分解为两个步骤：一是被投资单位向投资方发放现金股利或利润；二是投资方将取得的现金股利或利润进行再投资，该种情况下，则投资方对于取得的现金股利或利润应当确认投资收益，在将有关投资收益进行再投资时应当调整增加长期股权投资的账面价值。

目前我国会计准则及实务处理采用了第一种观点。

（三）减值

（四）处置

对联营企业、合营企业后续计量采用权益法的，处置时还需要按比例结转其他综合收益和其他资本公积。

对子公司的后续计量采用的是成本法，因此不涉及。

（一）一次合并

同一控制下的控股合并，本质上是两个独立的企业或业务的整合，合并后主体视同在以前期间一直存在，母公司一般应编制合并日的合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

母公司在将购买取得子公司股权登记入账后，在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额相抵销。

因此对于同一控制下企业合并来说，在个别财务报表中，投资成本的确认，也是按照在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额来计算的。

在合并财务报表中也是这个逻辑，所以直接把子公司和母公司重复计算的部分（对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额）抵销即可。

案例一：

2018年1月1日，A公司控股股东G公司以现金3000万元向某非关联公司购入其所持全资子公司B公司的全部股权，并自该日起对B公司实施控制。

2018年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值和账面价值分别为3000万元和2000万元，除无形资产（土地使用权）公允价值高于账面价值1000万元外，B公司其他资产和负债的公允价值与账面价值相同。

该土地使用权净残值为0，并按直线法摊销，2018年1月1日起剩余摊销期限为40年。

2018年1月1日至2020年12月31日（3年），B公司实现净利润1000万元，除此之外无其他净资产变动。B公司与G公司和A公司均未发生任何交易。

2020年12月31日，A公司以现金5000万元向G公司购入B公司全部股权，并自该日起对B公司实施控制。2020年12月31日，B公司财务报表中的可辨认净资产账面价值为3000万元（2000+1000），可辨认净资产公允价值为5000万元。

2020年12月31日，A公司在其个别财务报表中，将上述支付的5000万元现金对价作为对B公司长期股权投资的入账价值；A公司在其合并财务报表中，将纳入合并范围的B公司各项资产、负债按其在B公司财务报表中的账面价值计量，上述支付的5000万元现金对价与B公司财务报表中的净资产账面价值3000万元之间的差额2000万元，调整资本公积。

要求：

假定不考虑其他条件，指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。

如果存在不当之处，提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

答案：

1.个别财务报表层面的会计处理

①存在不当之处。

②处理意见：A公司应在2020年12月31日按B公司在最终控制方G公司合并财务报表中的账面价值的份额3925万元（3000+1000-1000/40*3）作为长期股权投资的初始投资成本。

其与支付的现金对价5000万元之间的差额1075万元应调整资本公积，资本公积余额不足冲减的，调整留存收益。

备注：B公司在最终控制方G公司合并财务报表中的账面价值份额计算方法：

①初始投资成本=3000万元

②2018年1月1日至2020年12月31日，B公司实现净利润1000万元，G公司是对B公司全资控股，所以长期股权投资也要+1000

③G公司取得的B公司的长期股权投资中，无形资产的公允价值高于账面价值1000万元，如果按照无形资产的公允价值计算，要比按照账面价值计算，多折旧1000万元/剩余摊销年限40年*2018年1月1日至2020年12月31日的三年，也就是“其他业务成本”要增加，净利润会减少，所以要减去 1000/40*3。

2.合并财务报表层面的会计处理

①存在不当之处。

②处理意见：2020年12月31日，A公司应将纳入合并范围的B公司各项资产、负债按其在最终控制方G公司合并财务报表中的账面价值计量。

A公司支付的现金对价5000万元与B公司在G公司合并财务报表中各项资产、负债账面价值的份额3925万元（3000+1000-1000/40*3）之间的差额1075万元调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

分析：

本题属于先形成非同一控制下企业合并，而后发生同一控制下企业合并的情形，需要做不通的分析和处理。

（1）2018年1月1日，G公司自非关联公司处购买B公司全部股权，形成非同一控制下企业合并，合并成本=付出对价的公允价值=3000（万元），因合并成本等于享有的B公司可辨认净资产公允价值的份额，此时未产生商誉。

（2）2020年12月31日，A公司向G公司购入B公司全部股权，形成同一控制下企业合并，合并成本为被合并方B公司在最终控制方G公司合并财务报表中所有者权益的份额。

因G公司取得B公司股权属于非同一控制下企业合并，在计算“B公司在G公司合并财务报表中所有者权益的份额”时应当以购买日（2018年1月1日）B公司所有者权益的公允价值为基础持续计算，

因此，合并成本=（购买日B公司可辨认净资产公允价值+自购买日开始B公司实现的公允口径的净利润）*A公司持股比例100%
=[3000+(1000-1000/40*3)]=3925（万元）

该金额与A公司购买股权时实际付出的现金对价5000万元之间的差额1075万元应调整资本公积。

注：此处公允口径的净利润，和权益法核算投资收益确认的调整，异曲同工。

案例二：

C公司原为P公司于多年前以现金出资自行设立的全资子公司。2002年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。

2022年1月31日（股权收购完成日），C公司净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。A公司在2022年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。

要求：

假定不考虑其他条件，指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。

答案：

1.个别财务报表层面的会计处理

①存在不当之处。

②理由：该公司合并为同一控制下企业合并，长期股权投资成本应按C公司于股权收购完成日（合并日）的账面净资产（C公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值）确定。

③处理意见：长期股权投资成本应为C公司于合并日的账面净资产6亿元，其与支付的对价8亿元之间的差额2亿元，应调整资本公积（资本公积余额不足冲减的，调整盈余公积和未分配利润）。

2.合并财务报表层面的会计处理

①存在不当之处。

②理由：该企业合并为同一控制下企业合并，合并中不产生新的商誉。

③处理意见：C公司的有关资产、负债应以账面价值并入合并财务报表，同一控制下的企业合并不确认商誉。

注：被投资单位的账面净资产就是 被投资单位所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值

案例三：

自然人李亚新持有亚新公司55%的股权比例。D公司系李亚新于2009年1月1日投资设立的电子元器件加工公司，主要为亚新公司提供产品的配套加工服务，另有少量对外加工业务。李亚新及其配偶分别持有D公司75%和25%的股权。

2009年7月1日，李亚新将其持有的D公司的75%的股权转让给亚新公司。亚新公司为完成此项企业合并发生了共计100万元的审计、评估费用，并将其计入当期损益。

此外，2009年度，D公司对亚新公司的销售收入为9600万元，销售成本为9000万元（其中：2009年上半年D公司对亚新公司的销售收入为4000万元，销售成本为3680万元），亚新公司已在2009年内将从D公司购入的产品全部售出。除此之外，亚新公司与D公司未发生其他关联交易。

亚新公司在编制合并利润表时，将D公司2009年7月至12月的利润表并入其2009年度合并利润表，并将2009年7月至12月D公司对亚新公司的销售收入和亚新公司相应的销售成本进行抵销。

要求：

指出亚新公司与长期股权投资和合并财务报表相关的会计处理是否存在不当之处，并简要说明理由。

答案：

1.个别财务报表

①亚新公司将合并D公司发生的审计评估费用计入当期损益的账务处理不存在不当之处。

②理由：亚新公司并购D公司属于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时计入当期损益。

2.合并财务报表

①编制合并财务报表时将D公司2009年7月至12月的利润表并入其2009年度合并利润表，并将2009年7月至12月D公司对亚新公司的销售收入和亚新公司相应的销售成本进行抵销的会计处理存在不当之处。

②理由：亚新公司并购D公司属于同一控制下的企业合并。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初（2009年1月1日）至合并日实现的净利润。

双方在当期（自2009年1月1日至2009年12月31日）所发生的交易，应当予以抵销。

（二）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

（三）自最终控制方和外部第三方购买股权形成控制

1.会计处理原则

在同时向控股股东和第三方购买股权形成的同一控制下企业合并交易中，合并方自控股股东购买股权，应当作为同一控制下的企业合并处理；

合并方自第三方购买股权，应当作为购买子公司少数股东权益处理。

2.购买子公司少数股东股权的处理

母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映，因购买少数股权新取得的长期股权投资（支付的对价）与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

在合并财务报表中，可以把子公司的净资产分为两部分，一是归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）；二是少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）。

母公司购买少数股权时，属于两类所有者之间的交易。

当母公司购买少数股权时，按比例把少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）的账面价值调整至归属于母公司的所有者权益。

3.购买子公司少数股东股权后商誉减值的会计处理

收购少数股东权益属于权益性交易，未形成新的企业合并，合并财务报表中反应的商誉仍然为前期取得控制权时按当时的持股比例计算的金额。

企业在进行商誉减值测试时，应先将合并财务报表中的商誉按照前期取得控制权时的持股比例全部恢复商誉（即100%股权对应的商誉），并调整商誉相关资产组的账面价值，再比较调整后的资产组账面价值与可收回金额，以确定包含商誉的资产组是否发生减值。

若商誉发生减值，企业应按前期取得控制权的持股比例计算确定归属于母公司的商誉减值损失。

案例一：

A公司的控股股东B公司若干年前与非关联公司C公司共同出资设立S公司，B公司持有S公司60%公司，能控制S公司，C公司持有S公司40%股权。

A公司2019年3月31日分别向B公司和C公司支付6000万元和4000万元现金作为收购对价，收购该两家公司持有的S公司全部股权，并自该日起对S公司实施控制。S公司2019年3月31日净资产账面价值为5000万元，可辨认净资产公允价值为8000万元。

2019年3月31日，A公司在其个别财务报表中，将支付的1亿元现金对价和为本次股权收购发生的100万元评估咨询等中介费用共计10100万元，作为对S公司长期股权投资的入账价值；A公司在其合并财务报表中，将上述10100万元与S公司2019年3月31日可辨认净资产公允价值8000万元之间的差额2100万元确认为商誉。

要求：

针对上述资料，假定不考虑其他条件，指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

答案：

1.个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。

处理意见：为收购发生的评估咨询等中介费用应于发生时计入当期损益。

①对从B公司取得的S公司60%股权，应作为同一控制下企业合并取得的长期股权投资处理，应在2019年3月31日按照取得S公司净资产账面价值的份额3000万元（5000万元*60%）作为该部分长期股权投资的投资成本，其与支付的合并对价6000万元之间的差额3000万元，应调整资本公积，资本公积（股本溢价）余额不足冲减的，冲减留存收益。

②对从C公司取得的S公司40%股权，应作为购买少数股东权益形成的长期股权投资处理，应以支付的现金对价4000万元作为该部分长期股权投资的投资成本。

上述两项投资成本之和7000万元作为该部分长期股权投资的投资成本 。

2.合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。

处理意见：为收购发生的评估咨询等中介费用应于发生时计入当期损益。

该项交易应作为同一控制下企业合并和购买少数股东权益处理。

A公司所支付的对价10 000万元与2019年3月31日S公司净资产账面价值5000万元之间的差额5000万元，应调整资本公积，资本公积（股本溢价）余额不足冲减的，冲减留存收益。

应该加一个在个别财务报表的基础上是怎么调整的。

分析：

1.A公司在其个别财务报表应进行的会计处理如下：

①自控股股东取得60%股权，应确认的长期股权投资初始投资成本=被合并方S公司在最终控制方B公司所有者权益账面价值的份额=5000*60%=3000（万元），应编制的会计分录为：

②自C公司取得40%股权，应确认的长期股权投资初始投资成本=付出对价的公允价值=4000（万元），应编制的会计分录为：

③取得股权所发生的评估咨询费属于为企业合并发生的相关交易费用，应于发生时计入当期损益，应编制的会计分录为：

2.在合并财务报表中，

①自控股股东取得的60%股权应确认的合并成本=个别财务报表中确认的该部分股权投资的初始投资成本=3000（万元），合并报表对于该部分股权投资无需进行额外处理；

②自C公司取得40%股权，应作为购买少数股东权益处理，即应以应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额2000万元（5000*40%）计量，该金额与个别财务报表中已确认的长期股权投资成本4000万元的差额，应调整合并财务报表中的资本公积。

在编制合并工作底稿时，应编制如下会计分录：

实质上，在合并财务报表中，可以将其作为一次性购入S公司100%股权的相关交易进行处理。

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