企业所得税特殊性税务重组,特殊性税务重组案例

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特殊性税务重组的条件

一、股权收购含义：

股权收购，是指一家企业 （收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。

收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

股权收购涉及主体：

A、被收购企业

B、被收购企业股东

C、收购企业

二、股权收购税务政策：

●财税[2009]59号 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知[条款修订]

●财税[2014]109号 财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知

特殊性税务处理需满足以下条件：

(一)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第五条规定，企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：（1）重组交易的方式；（2）重组交易的实质结果；（3）重组各方涉及的税务状况变化；（4）重组各方涉及的财务状况变化；（5）非居民企业参与重组活动的情况。

(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%（2009年59号文为75%），且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

特殊性税务处理政策实质：

1、非股权支付部分正常缴纳企业所得税

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

2、股权支付部分延迟缴纳企业所得税

收购企业取得收购的股权的计税基础，在存在非股权支付的情况下

被收购企业的股东取得收购企业支付的股权的计税基础＝转让股权的原有计税基础+ 被收购企业的股东确认的所得或损失- 收到的非股权支付的公允价值=转让方出让股权的原计税基础*股份支付比例。

收购方取得收购的股权的计税基础＝收购的股权的原有计税基础（对应股权支付部分）+ 被收购企业的股东确认的所得或损失（对应非股权支付部分）。

三、涉税处理实例：

核心:股权（资产）计税基础的确认问题（一般性税务处理-现时纳税义务；特殊性税务处理-递延纳税义务）

案例一：甲公司持有A公司100%的股权，初始投资成本及计税基础均为7000万元，公允价值9000万元。甲乙双方不属于同一控制下的企业，乙公司拟向甲公司定向发行公允价值为9000万元的股份，收购其持有的A公司100%的股权。如满足59号文中的条件，可选择适用一般性税务处理或特殊性税务处理。以下分别对两种处理方式的企业所得税进行分析：

解析：本案例中乙公司为收购企业，A公司为被收购企业，甲公司为被收购企业的股东。

一般性税务处理

采取一般性税务重组的，59号文第四条第三项规定：“被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

甲公司转让A公司股权，会计和税务上，甲公司都应当以公允价值9000万元确认转让收入。

投资收益=（9000-7000）=2000万元

企业所得税=2000×25%=500万元

甲公司获得乙公司股权支付为对价，会计上以公允价值9000万元入账，计税基础为9000万元。

乙公司受让A公司股权，会计上以公允价值9000万元入账，计税基础为9000万元。

特殊性税务处理

甲公司转让A公司股权，会计上确认投资收益2000万元，但税务上不确认投资收益，因此不产生应纳税所得额，但会产生税会差异，企业所得税汇算清缴时需要填表调整，填A105100 企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表。

被收购企业的股东（甲公司）取得收购企业（乙公司）股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。因此，甲公司获得的乙公司股权，会计上以公允价值9000万元入账，计税基础为7000万元。

收购企业（乙公司）取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。因此，乙公司受让的A公司股权，会计上以公允价值9000万元入账，计税基础为7000万元。

被收购企业A公司的所得税事项不变。

案例二：甲公司持有A公司100%股权的计税基础是6000万元，现乙企业收购甲公司持有的A公司100%股权，收购价格是8000万元。支付方式为:乙企业发行股份支付7400万元，现金支付600万元。如其他条件满足，双方选择特殊性税务处理。

解析：本案例中乙公司为收购企业，A公司为被收购企业，甲公司为被收购企业的股东。

股权支付金额占交易金额比例为92.5%=7400/8000（大于85%）

非股权支付部分正常缴纳企业所得税

甲公司确认股权转让所得: 非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）=(8000-6000) × 600/8000=150 (万元) ;

对于非股权支付部分确认所得应缴纳企业所得税=150×25%=37.50万元

股权支付部分延迟缴纳企业所得税

甲公司调整后被收购股权的计税基础=原股权的计税基础-收到的非股权支付额+取得非股权支付部分对应的股权转让所得=转让方出让股权的原计税基础*股份支付比例

=6000*92.5%=5550 (万元) ;

收购企业（乙公司）取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。因此，乙企业确认取得A公司股权的计税基础

可以看成两部分，一部分是用股权购买，一部分是用现金购买。

=5550+600=6150 (万元)

被收购企业A公司的所得税事项不变，只是股东由甲公司变为了乙公司。

特殊性税务重组59号文

来源：中道财税-常则宇

案例背景

假设A公司由甲、乙、丙三个法人股东共同投资创立，注册资本为 2000 万元，甲、乙、丙各占公司 1/3 的股份。A 公司主要从事两项业务，一项是传统制造业，另一项是新兴的科技研发业务。为了更好地发展新兴业务，A 公司决定将科技研发业务相关的资产、负债及人员分离出去，设立新的 B 公司。A 公司净资产账面价值（计税基础）为 3000 万元，公允价值为 5000 万元，其中拟分立出去的科技研发业务相关净资产账面价值为 1500 万元，公允价值为 2500 万元。

（一）判断是否符合特殊性税务处理条件：

1.具有合理的商业目的：A 公司分立是为了更好地发展新兴科技研发业务，将其与传统制造业分离，有利于提高管理效率和专业化经营，具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.产比例符合规定：被分立企业 A 公司分立出去的资产占全部资产的比例为 1500÷3000 = 50%，满足被收购、合并或分立部分的资产或股权比例大于或等于被收购企业全部资产或股权的 50% 的条件。

3.经营活动连续性：分立后 A 公司继续从事传统制造业，B 公司从事科技研发业务，分立后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4.股权支付比例符合规定：A 公司的三个股东甲、乙、丙按原持股比例取得 B 公司的股权，即全部为股权支付，股权支付金额占交易支付总额的 100%，不低于 85%。

5.股权持有期限限制：在分立后连续 12 个月内，甲、乙、丙三位股东承诺不转让所取得的 B 公司的股权。

（二）具体税务处理：

1.分立企业接受资产的计税基础：B 公司接受 A 公司分离出来的资产和负债，以 A 公司原资产的计税基础 1500 万元确定，而不是按公允价值 2500 万元确定。

2.所得税事项承继：A 公司已分立出去资产相应的所得税事项由 B 公司承继，如科技研发业务相关的尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策等。

3.亏损弥补：假设 A 公司有未超过法定弥补期限的亏损额 100 万元，可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由 B 公司继续弥补的亏损额为 100×（1500÷3000）= 50 万元。

4.股东股权计税基础：A公司的股东甲、乙、丙取得B公司的股权（新股），由于不需要放弃原持有的A公司的股权（旧股），其取得新股的计税基础可以选择以下两种方法确定。一是直接将新股的计税基础确定为零；二是以A公司分立出去的净资产占全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。若选择第二种方法，三位股东原持有A公司股权的计税成本为2000×1/3=666.67万元，调减的计税基础为666.67×（1500÷3000）=333.33万元，分配到B公司新股上的计税基础为333.33万元，那么股东在A公司剩余股权的计税基础为666.67-333.33=333.34万元，在B公司新股的计税基础为333.33万元。

1.合理商业目的证明：企业需要能够提供充分的证据证明分立行为具有合理的商业目的，如战略规划、业务发展需求等相关文件，以备税务机关检查。

2.比例计算准确：要准确计算被分立资产占全部资产的比例、股权支付比例等，确保符合特殊性税务处理的条件。同时，在计算亏损弥补、股东股权计税基础等时，也要依据准确的比例进行。

3.经营活动保持稳定：分立后的 12 个月内，无论是被分立企业还是分立企业，都要保持重组资产原来的实质性经营活动不变。如果在此期间改变经营活动，可能会导致不符合特殊性税务处理条件，从而需要补缴相关税款。

4.股权持有期限遵守：取得股权支付的原主要股东必须在分立后连续 12 个月内不得转让所取得的股权。否则，将影响特殊性税务处理的适用性，税务机关可能会要求企业按照一般性税务处理规定进行调整。

5.资料留存与备案：企业应在分立完成年度企业所得税汇算清缴时，填报《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》，并准备好相关留存资料备查，如企业分立的总体情况说明、分立有关内外部决议、被分立企业净资产等相关资料、承诺书等。同时，要按照规定向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性税务处理的条件。

总之，企业在进行新设分立并选择特殊性税务处理时，要严格遵守相关法律法规和税务规定，准确把握各项条件和处理方法，以确保税务处理的合规性和稳定性，降低企业的税务风险。

特殊性税务重组股权计税基础

特殊性税务重组需要备案吗

作者：杨晶律师、续彭（实习律师）

1、特殊性税务重组：根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定“简称59号文”，企业重组所涉及的企业所得税区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。如果适用“特殊性税务处理规定”，交易各方对其交易中的股权支付部分可以享受相对优惠的税务处理方式。

2、合并：是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

3、当事各方：指合并企业、被合并企业及被合并企业股东；

4、主导方：企业合并的主导方为被合并企业，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方。

5、企业重组日：以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

1、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号）

2、《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）

3、国家税务总局公告[2015]48号

企业合并的特殊性税务重组需要的材料为以下十二项：

1、企业合并的总体情况说明，包括合并方案、基本情况，并逐条说明企业合并的商业目的；

A、重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；

B、该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；

C、重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；

D、重组各方从交易中获得的财务状况变化；

E、重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务

F、非居民企业参与重组活动的情况。

2、企业合并协议或决议，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；

3、企业合并当事各方的股权关系说明，若属同一控制下且不需支付对价的合并，还需提供在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上的证明材料；

说明：合并方和被合并的股权说明，吸收合并前12个月，受同一公司控制的证明材料，可以是控制公司出具参与合并各方的控制说明，以及参与合并各方的工商档案，也可询问律师是否能出具相关的说明。

4、被合并企业净资产、各单项资产和负债的账面价值和计税基础等相关资料；

说明：报表、审计报告、企业执行的内部的会计政策（如出租资产的后续计量模式等），单项资产明细表（固定资产台账、往来款明细等。）

5、12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；

说明：合并方出具承诺书，可由咨询律师设计承诺书模板。

6、工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料；

说明：与3内容重复，建议工商调档和股权受同一控制说明都准备。

7、合并企业承继被合并企业相关所得税事项（包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等）情况说明；

说明：提供税务机关已给予的有关减免税批准、备案结果文件和政策性文件。

8、涉及可由合并企业弥补被合并企业亏损的，需要提供其合并日净资产公允价值证明材料及主管税务机关确认的亏损弥补情况说明；

说明：因被合并方在合并日，净资产为负数，合并企业无法享被合并企业所得税留抵等税收优惠政策，该项虽不涉及，请简单说明情况即可（即说清楚合并日被合并方净资产情况）。

9、重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；

《企业重组业务—企业合并企业所得税特殊性税务处理备案申请表》

《企业合并业务申请企业所得税特殊性税务处理资产和负债计税基础明细表》

10、涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；

说明：此次吸收合并如果不涉及非货币性资产支付，简单出具说明即可。

11、重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；

说明：对本次吸收合并业务进行说明。

12、按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。

说明：被合并企业重组日前一个年度企业所得税年度纳税申报表（A类）主表、附表及其对重组日资产和负债计税基础的相关情况说明。

笔者建议：实践中，特殊性税务重组事宜需要和主导方企业所在区所得税科联系，由于是受理制而不是审核制，因此建议企业提前把材料准备好递交给所得税科，然后在进行税务汇算清缴。（具体操作因地区不同有所区别）

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