特殊性税务处理59号文件,企业重组特殊性税务处理

特殊性税务处理59号文件，企业重组特殊性税务处理

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特殊性税务处理的条件

编者按：兼并重组有助于企业整合资源、实现快速发展、提高竞争力，对促进经济结构转型升级，实现经济高质量发展具有重要意义。在企业所得税税收政策方面，财政部、国家税务总局出台兼并重组的特殊性税务处理递延纳税税收优惠政策，以降低企业的税收负担水平。然而，实践中，因兼并重组类型复杂，特殊性税务处理程序要求较为细致，部分企业虽符合特殊性税务处理的实体要件，但却未向税务机关报送特殊性税务处理的系列资料，此种情况下，企业还能否享受特殊性税务处理递延纳税税收优惠政策，本文拟结合一起案例探讨。

一、实案引入：A公司符合特殊性税务处理条件但未备案遭税务机关纳税调整

（一）基本案情

2014年5月，因业务重组需要，C公司收购了B公司90%的股权，向B公司的股东A公司支付了股权转让对价，对价为C公司持有的D公司的股权。重组交易完成后至今，B公司及D公司原来的实质性经营活动未发生改变且A公司及C公司均未转让其所取得的股权。本次重组各方经研究认为本次重组业务满足《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”）规定的特殊性税务处理条件，一致选择采用特殊性税务处理，并于股权转让当月完成工商变更登记，但没有向税务机关报送股权收购业务总体情况说明、股权收购业务合同等证明重组业务符合特殊性税务处理条件的资料。

2015年5月，A公司办理企业所得税汇算清缴时，在企业所得税年度纳税申报表填报表单中勾选了填报A105100《企业重组纳税调整明细表》，并在《企业重组纳税调整明细表》中填写了特殊性税务处理下的“账载金额”“税收金额”“纳税调整金额”。

近期，税务机关发现A公司重组业务采用特殊性税务处理但未向税务机关报送资料，遂通知A公司不得采用特殊性税务处理，应当按照一般性税务处理，并对A公司取得的股权进行公允价值评估，追缴A公司未缴的企业所得税并加收滞纳金。

（二）税企双方观点

税务机关认为，A公司的重组业务发生在2014年，属于2014年企业所得税汇算清缴事项，虽然A公司符合特殊性税务处理条件，但是违反了59号文第十一条“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理”之规定，不得享受特殊性税务处理的递延纳税税收优惠政策。

A公司认为，根据《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号，以下简称“48号公告”），59号文第十一条的备案规定不再适用。因此，税务机关不应当以A公司未备案为由，剥夺其享有的递延纳税税收优惠的权利。

（三）税企双方产生争议的根源

本案中，税企双方对特殊性税务处理备案程序对实体权利的影响有不同的理解，进而引发争议。税务机关认为，未履行备案程序则不能享受特殊性税务处理的递延纳税税收优惠政策；企业认为，未备案不能阻碍其行使享有的实质性权利。因此，有必要追本溯源，对企业所得税优惠管理的变迁进行拨疏。

二、企业所得税优惠管理的变迁对纳税人享受税收优惠政策产生不同的影响

企业所得税税收优惠是指国家为了鼓励和扶持某一行业、主体的发展，在企业所得税税收方面采取的激励和照顾措施，包括根据法律、法规给予纳税人免税、减税的政策；根据法律、法规等相关税收规范文件，给予纳税人递延纳税、分期纳税的政策等。如何依法依规让纳税人享受到企业所得税税收优惠政策，如何防范弄虚作假、违法享受企业所得税税收优惠政策，损害国家税收利益的发生，一直以来是税务机关面临的重要课题。同时，随着“放管服”改革的推进，税务机关对企业所得税优惠管理的方式也随之发生了变化。

（一）2008年前：企业所得税优惠管理实行“审批制”+“核准制”

2005年8月3日，国家税务总局发布了《税收减免管理办法（试行）》（国税发〔2005〕129号，现已失效），明确了税收减免的两类管理方式。一是报批类，必须由纳税人先提交相应资料，向税务机关提出申请，税务机关审批后，向纳税人下达批复后，纳税人才能享受，即“审批制”；二是备案类，由纳税人申报相应的材料，向税务机关提请备案，税务机关登记备案后，告知纳税人执行，纳税人才能享受，即“核准制”。尽管国家税务总局在该办法中使用了“备案”的用词，但从实际内涵看，纳税人享受税收优惠需要事先得到税务机关的确认，故此“备案”实为“核准”。

此阶段，纳税人享受企业所得税税收优惠政策受到税务机关的严格管控，基本上需要税务机关的审批或核准才能够享受。

（二）2008年至2014年：企业所得税优惠管理实行“审批制”+“核准制”+“备案制”

2008年1月1日，《企业所得税法》施行。税务机关对企业所得税优惠管理也作出相应的改变。

2008年12月1日，国家税务总局发布《国家税务总局关于企业所得税减免税管理问题的通知》（国税发〔2008〕111号，现已失效），2009年5月15日，发布《国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函〔2009〕255号，现已失效），明确今后国家制定的各项税收优惠政策，凡未明确为审批事项的，均实行备案管理，备案管理为事先备案和事后报送相关资料两种。事先备案与2008年前的“核准制”相同，纳税人如果没有向税务机关备案，不得享受税收优惠政策；事后报送相关资料，也即“备案制”，由纳税人在年度纳税申报时附报相关资料，税务机关审核后如发现其不符合享受税收优惠政策的实体条件，取消其自行享受的税收优惠，并相应追缴税款。

2009年4月39日，财政部、国家税务总局发布59号文，规定企业重组可以选择特殊性税务处理，并规定重组各方在企业所得税年度申报时，向税务机关提交书面备案资料，未备案不得享受特殊性税务处理的递延纳税税收优惠政策。2010年7月26日，国家税务总局又发布《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称“4号公告”）进一步明确，如果享受特殊性税务处理，重组各方需要税务机关确认的，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。

可见，59号文就是在此阶段诞生的，并由4号公告的表述可知，特殊性税务处理的递延纳税税收优惠管理方式为“核准制”，也即，需要向税务机关提请才可享受。

此外，可以看到，相较上一阶段，税务机关对纳税人享受企业所得税税收优惠政策的管理有所“放松”，新增“备案制”的管理方式，部分企业所得税税收优惠政策，纳税人可以先享受，作企业所得税年度申报时，再报送相关资料，税务机关再审核。

总体而言，本阶段，企业所得税优惠管理的方式包括“审批制”“核准制”“备案制”三种。

（三）2014年至2018年：企业所得税优惠管理实行“备案制”

2014年9月15日，国家税务总局发布《关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》（税总发〔2014〕107号，以下简称“107号文”），进一步推动行政审批制度改革，明确“实施备案管理的事项，纳税人等行政相对人应当按照规定向税务机关报送备案材料，税务机关应当将其作为加强后续管理的资料，但不得以纳税人等行政相对人没有按照规定备案为由，剥夺或者限制其依法享有的权利、获得的利益、取得的资格或者可以从事的活动。纳税人等行政相对人未按照规定履行备案手续的，税务机关应当依法进行处理”。

2015年6月8日，国家税务总局发布《税收减免管理办法》（国家税务总局公告2015年第43号，现已失效），明确规定凡是属于审批类减免事项，必须由法律法规明确授权许可。同时进一步细化备案类规定，明确纳税人可以在首次享受减免税的申报阶段在纳税申报表中附列或附送材料进行备案，也可以在申报征期后的其他规定期限内提交报备资料进行备案。

2015年8月3日，国家税务总局发布《关于部分税务行政审批事项取消后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第56号，部分失效），18日，发布《关于公布已取消的22项税务非行政许可审批事项的公告》（国家税务总局公告2015年第58号），明确对企业所得税优惠事项全部取消审批，一律实行备案管理方式。

2015年11月12日，国家税务总局发布《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2015年第76号，以下简称“76号公告”，现已失效），对企业所得税法规定的优惠事项及税法授权国务院和民族自治地方制定的优惠事项的管理作出规定，包括免税收入、减计收入、加计扣除、加速折旧、所得减免、抵扣应纳税所得额、减低税率、税额抵免、民族自治地方分享部分减免等。纳税人享受企业所得税税收优惠需要向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和提交相关资料即可。如果纳税人已经享受税收优惠但未按规定备案，纳税人发现后，应当及时补办备案手续。税务机关发现后，应当责令纳税人限期备案。

可见，此阶段，“备案”的概念回归“原始”的内涵，纳税人享受76号公告规定的税收优惠事项，向税务机关提交“备案表”及相关资料即可，无需得到税务机关的事前“审批”或“核准”。

同时，特殊性税务处理的递延纳税税收优惠管理方式也随之发生了变化。具体来说：

2015年5月14日，国务院发布《关于取消非行政许可审批事项的决定》（国发〔2015〕27号，以下简称“27号文”），公布取消49项非行政许可审批事项，“企业符合特殊性税务处理规定条件业务的核准”在取消之列。

2015年6月24日，国家税务总局发布第48号公告，明确不再执行59号文第十一条申报备案和4号公告第十六条税务机关确认的做法，改为年度汇算清缴时进行申报并提交相关资料。

可见，纳税人享受特殊性税务处理的递延纳税税收优惠政策，亦无需得到税务机关的事前“审批”或“核准”。

（四）2018年至今：企业所得税优惠管理实行“备案制”+“备查制”

2018年4月25日，国家税务总局发布《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号，以下简称“23号公告”），明确该法规定的企业所得税优惠事项全部采用“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，即“备查制”，“备案制”的管理方式被取消。

对特殊性税务处理的递延纳税税收优惠管理方式仍然采取“备案制”。

（五）小结

通过上述梳理，我们可以总结出，企业所得税优惠管理共分为四种方式：一是“审批制”，二是“核准制”，三是“备案制”，四是“备查制”。目前，第一种和第二种方式不复存在，第三种方式主要适用于除23号公告规定外的递延纳税、分期纳税等税收优惠事项，第四种方式适用23号公告规定的税收优惠事项。第三种和第四种方式均不需要税务机关事前确认，如果税务机关发现纳税人缺少资料，应当责令纳税人补齐，而不能径行否定纳税人可以享受税收优惠政策的权利。

三、A公司应当如何破局？

（一）主张税务机关可以责令限期提交资料，可以对A公司处以最高1万元的罚款

由前述可知，A公司的重组业务发生在第二个阶段，A公司未向税务机关提请备案，未得到税务机关的确认，A公司不能享受特殊性税务处理的递延纳税税收优惠政策。但根据实体从旧、程序从新的法律适用基本原则以及有利于纳税人原则，应当肯定107号文、27号文、48号公告在本案中的适用性。A公司符合特殊性税务处理的实质条件，未作程序性备案不应影响企业享受特殊性税务处理的实体性权利。

税务机关可以根据《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2009〕79号，以下简称“79号文”）第八条，“纳税人办理企业所得税年度纳税申报时，应如实填写和报送下列有关资料：（一）企业所得税年度纳税申报表及其附表；……（三）备案事项相关资料”、第十五条，“纳税人未按规定期限进行汇算清缴，或者未报送本办法第八条所列资料的，按照税收征管法及其实施细则的有关规定处理”、《税收征收管理法》第六十二条，“纳税人未按照规定……报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”之规定，对A公司作出处罚。

这一执法行为在实践中也得到了印证。如在永安市某石化公司行政处罚一案中，三明市税务局第二稽查局认为永安市某石化公司未按照规定提供免税备案资料，遂根据107号文“纳税人等行政相对人未按照规定履行备案手续的，税务机关应当依法进行处理”之规定和《税收征收管理法》第六十二条对永安市某石化公司作出罚款1000元的行政处罚。

（二）主张税务机关未对纳税申报表进行形式审查，执法行为不当

根据79号文第二十条，“主管税务机关受理纳税人年度纳税申报后，应对纳税人年度纳税申报表的逻辑性和有关资料的完整性、准确性进行审核。审核重点主要包括：（一）纳税人企业所得税年度纳税申报表及其附表与企业财务报表有关项目的数字是否相符，各项目之间的逻辑关系是否对应，计算是否正确。……（三）纳税人是否符合税收优惠条件、税收优惠的确认和申请是否符合规定程序”。

可见，税务机关负有对纳税人申报的纳税申报表审核的义务。

本案中，A公司在2014年版的企业所得税纳税申报表中，填报了A105100《企业重组纳税调整明细表》，但未向税务机关提交符合特殊性税务处理的相关资料，存在明显的矛盾，税务机关在接受A公司的纳税申报表时，按照常理，应当能够审核出来，提示A公司补充备案资料，但税务机关却未能发现，存在过错。

退一步讲，即便税务机关坚持对A公司作纳税调整，A公司也可根据《税收征收管理法》第五十二条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”，《税收征收管理法实施细则》第八十条“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”之规定，主张本案已经超过税款追征期，且不应加收滞纳金。

（三）启动法律救济程序，通过法律手段维护自身的合法权益

事实上，这些实体的抗辩终究需要通过法律救济途径才能实现。A公司可以按照税务机关要求缴纳税款和滞纳金，或提供相应的担保后，依法向本案税务机关的上级税务机关提起行政复议，将矛盾在税务机关内部化解。如未能够取得理想结果，A公司还可以向人民法院提起行政诉讼，人民法院会从事实证据层面、法律适用层面、执法程序层面逐一、全面审查，其对税务案件的审理在一定程度上超脱于税务行政系统乃至整个行政系统的束缚，这对A公司而言，较为有利。

特殊性税务处理和一般性税务处理的区别

来源：中道财税-常则宇

案例背景

假设A公司由甲、乙、丙三个法人股东共同投资创立，注册资本为 2000 万元，甲、乙、丙各占公司 1/3 的股份。A 公司主要从事两项业务，一项是传统制造业，另一项是新兴的科技研发业务。为了更好地发展新兴业务，A 公司决定将科技研发业务相关的资产、负债及人员分离出去，设立新的 B 公司。A 公司净资产账面价值（计税基础）为 3000 万元，公允价值为 5000 万元，其中拟分立出去的科技研发业务相关净资产账面价值为 1500 万元，公允价值为 2500 万元。

（一）判断是否符合特殊性税务处理条件：

1.具有合理的商业目的：A 公司分立是为了更好地发展新兴科技研发业务，将其与传统制造业分离，有利于提高管理效率和专业化经营，具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.产比例符合规定：被分立企业 A 公司分立出去的资产占全部资产的比例为 1500÷3000 = 50%，满足被收购、合并或分立部分的资产或股权比例大于或等于被收购企业全部资产或股权的 50% 的条件。

3.经营活动连续性：分立后 A 公司继续从事传统制造业，B 公司从事科技研发业务，分立后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4.股权支付比例符合规定：A 公司的三个股东甲、乙、丙按原持股比例取得 B 公司的股权，即全部为股权支付，股权支付金额占交易支付总额的 100%，不低于 85%。

5.股权持有期限限制：在分立后连续 12 个月内，甲、乙、丙三位股东承诺不转让所取得的 B 公司的股权。

（二）具体税务处理：

1.分立企业接受资产的计税基础：B 公司接受 A 公司分离出来的资产和负债，以 A 公司原资产的计税基础 1500 万元确定，而不是按公允价值 2500 万元确定。

2.所得税事项承继：A 公司已分立出去资产相应的所得税事项由 B 公司承继，如科技研发业务相关的尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策等。

3.亏损弥补：假设 A 公司有未超过法定弥补期限的亏损额 100 万元，可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由 B 公司继续弥补的亏损额为 100×（1500÷3000）= 50 万元。

4.股东股权计税基础：A公司的股东甲、乙、丙取得B公司的股权（新股），由于不需要放弃原持有的A公司的股权（旧股），其取得新股的计税基础可以选择以下两种方法确定。一是直接将新股的计税基础确定为零；二是以A公司分立出去的净资产占全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。若选择第二种方法，三位股东原持有A公司股权的计税成本为2000×1/3=666.67万元，调减的计税基础为666.67×（1500÷3000）=333.33万元，分配到B公司新股上的计税基础为333.33万元，那么股东在A公司剩余股权的计税基础为666.67-333.33=333.34万元，在B公司新股的计税基础为333.33万元。

1.合理商业目的证明：企业需要能够提供充分的证据证明分立行为具有合理的商业目的，如战略规划、业务发展需求等相关文件，以备税务机关检查。

2.比例计算准确：要准确计算被分立资产占全部资产的比例、股权支付比例等，确保符合特殊性税务处理的条件。同时，在计算亏损弥补、股东股权计税基础等时，也要依据准确的比例进行。

3.经营活动保持稳定：分立后的 12 个月内，无论是被分立企业还是分立企业，都要保持重组资产原来的实质性经营活动不变。如果在此期间改变经营活动，可能会导致不符合特殊性税务处理条件，从而需要补缴相关税款。

4.股权持有期限遵守：取得股权支付的原主要股东必须在分立后连续 12 个月内不得转让所取得的股权。否则，将影响特殊性税务处理的适用性，税务机关可能会要求企业按照一般性税务处理规定进行调整。

5.资料留存与备案：企业应在分立完成年度企业所得税汇算清缴时，填报《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》，并准备好相关留存资料备查，如企业分立的总体情况说明、分立有关内外部决议、被分立企业净资产等相关资料、承诺书等。同时，要按照规定向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性税务处理的条件。

总之，企业在进行新设分立并选择特殊性税务处理时，要严格遵守相关法律法规和税务规定，准确把握各项条件和处理方法，以确保税务处理的合规性和稳定性，降低企业的税务风险。

资产重组特殊性税务处理

编者按：兼并重组有助于企业整合资源、实现快速发展、提高竞争力，对促进经济结构转型升级，实现经济高质量发展具有重要意义。在企业所得税税收政策方面，财政部、国家税务总局出台兼并重组的特殊性税务处理递延纳税税收优惠政策，以降低企业的税收负担水平。然而，实践中，因兼并重组类型复杂，特殊性税务处理程序要求较为细致，部分企业虽符合特殊性税务处理的实体要件，但却未向税务机关报送特殊性税务处理的系列资料，此种情况下，企业还能否享受特殊性税务处理递延纳税税收优惠政策，本文拟结合一起案例探讨。

一、实案引入：A公司符合特殊性税务处理条件但未备案遭税务机关纳税调整

（一）基本案情

2014年5月，因业务重组需要，C公司收购了B公司90%的股权，向B公司的股东A公司支付了股权转让对价，对价为C公司持有的D公司的股权。重组交易完成后至今，B公司及D公司原来的实质性经营活动未发生改变且A公司及C公司均未转让其所取得的股权。本次重组各方经研究认为本次重组业务满足《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”）规定的特殊性税务处理条件，一致选择采用特殊性税务处理，并于股权转让当月完成工商变更登记，但没有向税务机关报送股权收购业务总体情况说明、股权收购业务合同等证明重组业务符合特殊性税务处理条件的资料。

2015年5月，A公司办理企业所得税汇算清缴时，在企业所得税年度纳税申报表填报表单中勾选了填报A105100《企业重组纳税调整明细表》，并在《企业重组纳税调整明细表》中填写了特殊性税务处理下的“账载金额”“税收金额”“纳税调整金额”。

近期，税务机关发现A公司重组业务采用特殊性税务处理但未向税务机关报送资料，遂通知A公司不得采用特殊性税务处理，应当按照一般性税务处理，并对A公司取得的股权进行公允价值评估，追缴A公司未缴的企业所得税并加收滞纳金。

（二）税企双方观点

税务机关认为，A公司的重组业务发生在2014年，属于2014年企业所得税汇算清缴事项，虽然A公司符合特殊性税务处理条件，但是违反了59号文第十一条“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理”之规定，不得享受特殊性税务处理的递延纳税税收优惠政策。

A公司认为，根据《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号，以下简称“48号公告”），59号文第十一条的备案规定不再适用。因此，税务机关不应当以A公司未备案为由，剥夺其享有的递延纳税税收优惠的权利。

（三）税企双方产生争议的根源

本案中，税企双方对特殊性税务处理备案程序对实体权利的影响有不同的理解，进而引发争议。税务机关认为，未履行备案程序则不能享受特殊性税务处理的递延纳税税收优惠政策；企业认为，未备案不能阻碍其行使享有的实质性权利。因此，有必要追本溯源，对企业所得税优惠管理的变迁进行拨疏。

二、企业所得税优惠管理的变迁对纳税人享受税收优惠政策产生不同的影响

企业所得税税收优惠是指国家为了鼓励和扶持某一行业、主体的发展，在企业所得税税收方面采取的激励和照顾措施，包括根据法律、法规给予纳税人免税、减税的政策；根据法律、法规等相关税收规范文件，给予纳税人递延纳税、分期纳税的政策等。如何依法依规让纳税人享受到企业所得税税收优惠政策，如何防范弄虚作假、违法享受企业所得税税收优惠政策，损害国家税收利益的发生，一直以来是税务机关面临的重要课题。同时，随着“放管服”改革的推进，税务机关对企业所得税优惠管理的方式也随之发生了变化。

（一）2008年前：企业所得税优惠管理实行“审批制”+“核准制”

2005年8月3日，国家税务总局发布了《税收减免管理办法（试行）》（国税发〔2005〕129号，现已失效），明确了税收减免的两类管理方式。一是报批类，必须由纳税人先提交相应资料，向税务机关提出申请，税务机关审批后，向纳税人下达批复后，纳税人才能享受，即“审批制”；二是备案类，由纳税人申报相应的材料，向税务机关提请备案，税务机关登记备案后，告知纳税人执行，纳税人才能享受，即“核准制”。尽管国家税务总局在该办法中使用了“备案”的用词，但从实际内涵看，纳税人享受税收优惠需要事先得到税务机关的确认，故此“备案”实为“核准”。

此阶段，纳税人享受企业所得税税收优惠政策受到税务机关的严格管控，基本上需要税务机关的审批或核准才能够享受。

（二）2008年至2014年：企业所得税优惠管理实行“审批制”+“核准制”+“备案制”

2008年1月1日，《企业所得税法》施行。税务机关对企业所得税优惠管理也作出相应的改变。

2008年12月1日，国家税务总局发布《国家税务总局关于企业所得税减免税管理问题的通知》（国税发〔2008〕111号，现已失效），2009年5月15日，发布《国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函〔2009〕255号，现已失效），明确今后国家制定的各项税收优惠政策，凡未明确为审批事项的，均实行备案管理，备案管理为事先备案和事后报送相关资料两种。事先备案与2008年前的“核准制”相同，纳税人如果没有向税务机关备案，不得享受税收优惠政策；事后报送相关资料，也即“备案制”，由纳税人在年度纳税申报时附报相关资料，税务机关审核后如发现其不符合享受税收优惠政策的实体条件，取消其自行享受的税收优惠，并相应追缴税款。

2009年4月39日，财政部、国家税务总局发布59号文，规定企业重组可以选择特殊性税务处理，并规定重组各方在企业所得税年度申报时，向税务机关提交书面备案资料，未备案不得享受特殊性税务处理的递延纳税税收优惠政策。2010年7月26日，国家税务总局又发布《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称“4号公告”）进一步明确，如果享受特殊性税务处理，重组各方需要税务机关确认的，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。

可见，59号文就是在此阶段诞生的，并由4号公告的表述可知，特殊性税务处理的递延纳税税收优惠管理方式为“核准制”，也即，需要向税务机关提请才可享受。

此外，可以看到，相较上一阶段，税务机关对纳税人享受企业所得税税收优惠政策的管理有所“放松”，新增“备案制”的管理方式，部分企业所得税税收优惠政策，纳税人可以先享受，作企业所得税年度申报时，再报送相关资料，税务机关再审核。

总体而言，本阶段，企业所得税优惠管理的方式包括“审批制”“核准制”“备案制”三种。

（三）2014年至2018年：企业所得税优惠管理实行“备案制”

2014年9月15日，国家税务总局发布《关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》（税总发〔2014〕107号，以下简称“107号文”），进一步推动行政审批制度改革，明确“实施备案管理的事项，纳税人等行政相对人应当按照规定向税务机关报送备案材料，税务机关应当将其作为加强后续管理的资料，但不得以纳税人等行政相对人没有按照规定备案为由，剥夺或者限制其依法享有的权利、获得的利益、取得的资格或者可以从事的活动。纳税人等行政相对人未按照规定履行备案手续的，税务机关应当依法进行处理”。

2015年6月8日，国家税务总局发布《税收减免管理办法》（国家税务总局公告2015年第43号，现已失效），明确规定凡是属于审批类减免事项，必须由法律法规明确授权许可。同时进一步细化备案类规定，明确纳税人可以在首次享受减免税的申报阶段在纳税申报表中附列或附送材料进行备案，也可以在申报征期后的其他规定期限内提交报备资料进行备案。

2015年8月3日，国家税务总局发布《关于部分税务行政审批事项取消后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第56号，部分失效），18日，发布《关于公布已取消的22项税务非行政许可审批事项的公告》（国家税务总局公告2015年第58号），明确对企业所得税优惠事项全部取消审批，一律实行备案管理方式。

2015年11月12日，国家税务总局发布《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2015年第76号，以下简称“76号公告”，现已失效），对企业所得税法规定的优惠事项及税法授权国务院和民族自治地方制定的优惠事项的管理作出规定，包括免税收入、减计收入、加计扣除、加速折旧、所得减免、抵扣应纳税所得额、减低税率、税额抵免、民族自治地方分享部分减免等。纳税人享受企业所得税税收优惠需要向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和提交相关资料即可。如果纳税人已经享受税收优惠但未按规定备案，纳税人发现后，应当及时补办备案手续。税务机关发现后，应当责令纳税人限期备案。

可见，此阶段，“备案”的概念回归“原始”的内涵，纳税人享受76号公告规定的税收优惠事项，向税务机关提交“备案表”及相关资料即可，无需得到税务机关的事前“审批”或“核准”。

同时，特殊性税务处理的递延纳税税收优惠管理方式也随之发生了变化。具体来说：

2015年5月14日，国务院发布《关于取消非行政许可审批事项的决定》（国发〔2015〕27号，以下简称“27号文”），公布取消49项非行政许可审批事项，“企业符合特殊性税务处理规定条件业务的核准”在取消之列。

2015年6月24日，国家税务总局发布第48号公告，明确不再执行59号文第十一条申报备案和4号公告第十六条税务机关确认的做法，改为年度汇算清缴时进行申报并提交相关资料。

可见，纳税人享受特殊性税务处理的递延纳税税收优惠政策，亦无需得到税务机关的事前“审批”或“核准”。

（四）2018年至今：企业所得税优惠管理实行“备案制”+“备查制”

2018年4月25日，国家税务总局发布《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号，以下简称“23号公告”），明确该法规定的企业所得税优惠事项全部采用“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，即“备查制”，“备案制”的管理方式被取消。

对特殊性税务处理的递延纳税税收优惠管理方式仍然采取“备案制”。

（五）小结

通过上述梳理，我们可以总结出，企业所得税优惠管理共分为四种方式：一是“审批制”，二是“核准制”，三是“备案制”，四是“备查制”。目前，第一种和第二种方式不复存在，第三种方式主要适用于除23号公告规定外的递延纳税、分期纳税等税收优惠事项，第四种方式适用23号公告规定的税收优惠事项。第三种和第四种方式均不需要税务机关事前确认，如果税务机关发现纳税人缺少资料，应当责令纳税人补齐，而不能径行否定纳税人可以享受税收优惠政策的权利。

三、A公司应当如何破局？

（一）主张税务机关可以责令限期提交资料，可以对A公司处以最高1万元的罚款

由前述可知，A公司的重组业务发生在第二个阶段，A公司未向税务机关提请备案，未得到税务机关的确认，A公司不能享受特殊性税务处理的递延纳税税收优惠政策。但根据实体从旧、程序从新的法律适用基本原则以及有利于纳税人原则，应当肯定107号文、27号文、48号公告在本案中的适用性。A公司符合特殊性税务处理的实质条件，未作程序性备案不应影响企业享受特殊性税务处理的实体性权利。

税务机关可以根据《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2009〕79号，以下简称“79号文”）第八条，“纳税人办理企业所得税年度纳税申报时，应如实填写和报送下列有关资料：（一）企业所得税年度纳税申报表及其附表；……（三）备案事项相关资料”、第十五条，“纳税人未按规定期限进行汇算清缴，或者未报送本办法第八条所列资料的，按照税收征管法及其实施细则的有关规定处理”、《税收征收管理法》第六十二条，“纳税人未按照规定……报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”之规定，对A公司作出处罚。

这一执法行为在实践中也得到了印证。如在永安市某石化公司行政处罚一案中，三明市税务局第二稽查局认为永安市某石化公司未按照规定提供免税备案资料，遂根据107号文“纳税人等行政相对人未按照规定履行备案手续的，税务机关应当依法进行处理”之规定和《税收征收管理法》第六十二条对永安市某石化公司作出罚款1000元的行政处罚。

（二）主张税务机关未对纳税申报表进行形式审查，执法行为不当

根据79号文第二十条，“主管税务机关受理纳税人年度纳税申报后，应对纳税人年度纳税申报表的逻辑性和有关资料的完整性、准确性进行审核。审核重点主要包括：（一）纳税人企业所得税年度纳税申报表及其附表与企业财务报表有关项目的数字是否相符，各项目之间的逻辑关系是否对应，计算是否正确。……（三）纳税人是否符合税收优惠条件、税收优惠的确认和申请是否符合规定程序”。

可见，税务机关负有对纳税人申报的纳税申报表审核的义务。

本案中，A公司在2014年版的企业所得税纳税申报表中，填报了A105100《企业重组纳税调整明细表》，但未向税务机关提交符合特殊性税务处理的相关资料，存在明显的矛盾，税务机关在接受A公司的纳税申报表时，按照常理，应当能够审核出来，提示A公司补充备案资料，但税务机关却未能发现，存在过错。

退一步讲，即便税务机关坚持对A公司作纳税调整，A公司也可根据《税收征收管理法》第五十二条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”，《税收征收管理法实施细则》第八十条“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”之规定，主张本案已经超过税款追征期，且不应加收滞纳金。

（三）启动法律救济程序，通过法律手段维护自身的合法权益

事实上，这些实体的抗辩终究需要通过法律救济途径才能实现。A公司可以按照税务机关要求缴纳税款和滞纳金，或提供相应的担保后，依法向本案税务机关的上级税务机关提起行政复议，将矛盾在税务机关内部化解。如未能够取得理想结果，A公司还可以向人民法院提起行政诉讼，人民法院会从事实证据层面、法律适用层面、执法程序层面逐一、全面审查，其对税务案件的审理在一定程度上超脱于税务行政系统乃至整个行政系统的束缚，这对A公司而言，较为有利。

企业所得税特殊性税务处理

作者：王泉/诉讼律师、桂亦威/诉讼律师|注会|税务师

【税律笔谈】按：

资产收购是企业发展经营战略中常用的企业重组方式之一，所得税层面的处理也遵守企业重组的处理原则，即：一般性税务处理和特殊性税务处理。同时，资产收购业务在其他税种的处理上，如：增值税、土地增值税、契税和印花税等，有其一般性和特殊性。为便于企业全面理解企业资产收购业务的税务处理，本文特就资产收购中的特殊性税务处理进行举例分享。

【律师分享】：

我们在前期公众号文章《简述企业重组之资产收购涉税处理（特殊性税务处理）》中，对适用特殊性税务处理的条件、税务处理、非股权支付部分的税务处理、纳税申报及申报资料等做了较为完整的总结分享。其中，我们也提到了因特殊性处理免税及税收递延的特性，必然会导致收购方及转让方会计处理与税务处理的税会差异。为进一步说明这种税会处理的差异，我们特做一期文章，举例说明资产收购之特殊性税务处理的税会处理的差异性。

案例一：同一控制下增发自身股权收购资产案例

1、案例背景资料

大龙公司旗下控制有两家公司小海公司及小美公司。小海公司因生产经营、提升品牌需要，在大龙公司的主导下，拟收购小美公司的部分经营资产（存货、厂房及设备）。小海公司向小美公司定向增发60万股（公允价值2.718元/股）股票，收购小美公司51%的实质性经营资产（如下表所示），小美公司则获得小海公司60%的股权（对小海公司实施控制）。收购后，小海公司所有者权益在大龙公司合并财务报表中的账面价值为100万元，小美公司的资本公积金贷方余额为60万元。已知：存货及设备的增值税率为13%、厂房按简易计税方法计税（税率为5%）；小海公司收购资产具有商业合理性，未来连续12个月内收购资产仍从事原生产经营活动，小美公司承诺在连续12个月内不转让所取得的股权。小海公司因增发股票发生的律师费、登记费等为8万元。

2、转让方（小美公司）的会计及税务处理

（1）会计处理

本案例尽管系小海公司收购小美公司资产，站在小美公司的角度，也是以自身非货币性资产对外投资入股小海公司，并取得小海公司的控股权。因小海公司与小美公司同属大龙公司控股，故本案例系同一控制下的企业合并。

依会计准则，小美公司取得的小海公司股权应按被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担的债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积金，资本公积金不足冲减的，调整留存收益。即：小美公司取得的小海公司“长期股权投资”的入账价值为：100*60%=60万元，小美公司取得的长期股权投资与支付的合并对价的账面价值的差额，调整资本公积金。具体会计处理如下：

第一步：固定资产转入清理

借：固定资产清理 60

累计折旧-厂房 25

累计折旧-设备 5

贷：固定资产-厂房 65

固定资产-设备 25

第二步：非货币性资产（按账面价值）对外投资

借：长期股权投资-小海公司 60

资本公积金 53.1

贷：固定资产清理 60

库存商品 40

应交税费-应交增值税（销项税额） 9.1（设备+存货70*13%）

应交税费-简易计税 4（厂房80*5%）

（2）税务处理及税会差异

从本案给出的条件可以判断，本次资产收购业务符合合理商业目的+交易重大+经营连续+权益稳定性等特殊性税务处理的条件，因此，收购双方可以选择按免税的特殊性税务处理。

收购双方选择特殊性税务处理的，小美公司取得小海公司的企业股权以被转让资产的原有计税基础（即100万）确定，小美公司不确认被转让资产的转让所得或损失。

故，就资产转让而言，会计处理与税法处理之间没有差异，不能存在纳税调整问题。但就取得股权初始投资成本而言，会计上确认60万，税法上确认100万，存在税会差异，此差异应在未来长期股权投资对外处置时作相应的纳税调减处理。

3、收购方（小海公司）的会计及税务处理

（1）会计处理

考虑站在控制方的角度，同一控制下的企业合并，是企业内部资产的重新整合，不会构成企业集团整体的经济利益流入和流出。因此，资产及股权的初始入账一般按资产的账面价值处理。

假设本案收购方对收购的资产按原计税基础入账处理。则会计处理如下：

借：固定资产-厂房 40

固定资产-设备 20

库存商品 40

应交税费-应交增值税（进项税额） 13.1

贷：股本 60

资本公积-资本溢价 53.1

小海公司因发行权益性工具发生的登记费、律师费等，应从资本公积中扣减，会计处理如下：

借：资本公积-资本溢价 8

贷：银行存款 8

（2）税务处理及税会差异

本案中，若收购双方选择按特殊性税务处理，则小海公司取得收购资产的计税基础，以收购资产的原有计税基础确定，与小海公司的会计入账处理价值相同，不存在税会差异。

案例二：以控股企业的股权作为支付对价的资产收购案例

1、案例背景资料

小海公司为增加产能、扩大经营，决定以其持有的小浦公司40%的股权50万股股票（取得成本价1元/股，采用成本法核算，市价4.856元/股）收购小美公司的设备、厂房、专利技术等资产（如下表）。小海公司收购资产占小美公司全部资产的40%。小海公司完成前述收购后的4个月内，继续用其持有的小虹公司30%的股权（成本及计税基础20万，公允价值31.8万），收购小美公司商标所有权（原值20万，累计摊销5万，公允价值30万，适用税率6%）。两次收购后，小海公司所收购的小美公司资产公允价值占小美公司全部资产的51%。

已知：设备适用税率13%、厂房按简易计税5%、专利转让符合免税条件。本次交易具有商业合理性，双方承诺未来12个月内，不转让取得股权，被收购资产仍从事原生产经营活动。

2、转让方（小美公司）的会计及税务处理

（1）会计处理

第一次收购资产时，小美公司以设备、厂房、专利技术等资产置换小浦公司40%股权，实施重大影响，相关会计处理如下：

借：固定资产清理-厂房 22

固定资产清理-设备 85

累计折旧-厂房 28

累计折旧-设备 35

贷：固定资产-厂房 50

固定资产-设备 120

借：长期股权投资-小浦公司 242.8

无形资产摊销-专利技术 15

贷：固定资产清理-厂房 22

固定资产清理-设备 85

无形资产-专利技术 30

应交税费-应交增值税（销项税额） 14.3（110*13%）

应交税费-简易计税 3.5（70*5%）

资产处置损益 103

第二次收购资产时，小美公司以商标置换小虹公司30%股权，实施重大影响，相关会计处理如下：

借：长期股权投资-小虹公司 31.8

无形资产摊销-商标 5

贷：无形资产-商标 20

应交税费-应交增值税（销项税额） 1.8

资产处置损益 15

（2）税务处理及税会差异

从本案给出的条件可以判断，本次资产收购业务系连续12个月内通过两次交易完成，应当视为一项重组业务，且符合合理商业目的+交易重大+经营连续+权益稳定性等特殊性税务处理的条件，因此，收购双方可以选择按免税的特殊性税务处理。

收购双方选择特殊性税务处理的，小美公司取得收购方控股企业股权以被转让资产的原有计税基础确定，小美公司不确认被转让资产的转让所得或损失。但，会计上按公允价值确认了长期股权投资的初始成本，也确认了资产转让所得，税会产生差异。具体差异如下：

2-1）长期股权投资计税基础及处置差异

会计处理时，小美公司取得的小浦公司及小虹公司股权投资的入账价值为转让资产的公允价值与相关税费之和；税务处理时，小美公司取得股权投资的计税基础则为转让资产的原计税基础与相关税费之和。

上述差异将在未来造成股权投资的处置损益税会差异，小美公司在对股权投资进行处置的年度，应通过企业所得税年度纳税申报表“投资收益纳税调整明细表”（A105030）和“纳税调整项目明细表”第4行“（三）投资收益”进行纳税调整。

2-2）资产处置损益税会差异

由于会计上确认了资产处置损益（合计103+15=118万），税法上不予认可，因此，企业需要做纳税调减处理。该税会差异，小美公司在重组年度可通过企业所得税年度纳税申报表“企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”（A105100）和“纳税调整项目明细表”（A105000）第37行“（一）企业重组及递延纳税事项”进行纳税调整。如下表：

3、收购方（小海公司）的会计及税务处理

（1）会计处理

根据本案背景资料，小海公司以其持有的小浦公司40%股权、小虹公司30%股权购买小美公司的部分资产，该项非货币性资产交换的目的是为扩大经营，具有商业实质，且非货币性资产公允价值能够取得。根据会计准则的规定，小海公司应以资产的公允价值入账。具体会计处理如下：

借：固定资产-设备 110

固定资产-厂房 70

无形资产-专利技术 45

无形资产-商标 30

应交税费-应交增值税（进项税额） 19.6

贷：长期股权投资-小浦公司 50

长期股权投资-小虹公司 20

投资收益 204.6

（2）税务处理及税会差异

本案中，若收购双方选择按特殊性税务处理，则小海公司取得收购资产的计税基础，以收购资产的原有计税基础确定，即收购资产的计税基础为142万（122+20）；而会计系按公允价值入账，入账价值为255万（225+30）。故，资产会计上的入账价值与税务上确认的计税基础存在差异，该差异将造成取得资产在持有期间会计上计提折旧（摊销）额与税收折旧（摊销）额存在差异，需要在纳税期间进行纳税调整。

对于收购方处置股权，因税务上不确认股权转让所得或损失，故会计上确认的投资收益204.6万，应在企业所得税年度纳税申报时进行调减处理。

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