一、案情简介
A公司是一大型的生产型公司，因公司生产是必须使用各种形状的保税料件，遂使用手册从国外进口了大量的保税料件(包含各种形状)。在执行手册过程中，公司按照行业生产惯例申报了单耗，但由于技术上的原因，某种形状的保税料件无法多用，导致该种保税料件在手册核销后仍有结余，但是又没有及时向海关申报实际单耗、也没有申报节余料件。之后，该公司将结余的保税料件继续用于生产内销产品或生产外销产品出口。在整个保税料件使用过程中，A公司都是如实地记录保税料件使用情况。某海关缉私局以该公司涉嫌伪报单耗走私将该公司刑事立案，并建议检察机关依据《刑法》第一百五十三条追究该公司刑事责任。
二、争议焦点
海关法等相关法律法规规定了伪报单耗(走私)和单耗申报不实(违规)，应当如何区分伪报单耗与单耗申报不实?A公司高报单耗的行为该如何定性，是伪报单耗还是单耗申报不实?
三、相关法律法规
《中华人民共和国海关加工贸易单耗管理办法》(以下简称“单耗管理办法”)第三条：“单耗是指加工贸易公司在正常加工条件下加工单位成品所耗用的料件量，单耗包括净耗和工艺损耗。”
根据《中华人民共和国海关法》(以下简称“海关法”)第八十二条：“违反本法及有关法律、行政法规，逃避海关监管，偷逃应纳税款、逃避国家有关进出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行为:
(一)运输、携带、邮寄国家禁止或者限制进出境货物、物品或者依法应当缴纳税款的货物、物品进出境的;
(二)未经海关许可并且未缴纳应纳税款、交验有关许可证件，擅自将保税货物、特定减免税货物以及其他海关监管货物、物品、进境的境外运输工具，在境内销售的;
(三)有逃避海关监管，构成走私的其他行为的。”
又根据《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》(以下简称“实施条例”)第七条第四项：“违反海关法及其他有关法律、行政法规、逃避海关监管，偸逃应纳税款、逃避国家有关进出境的禁止性或者限制性管理，有下列行为之一的，是走私行为：..............(四)使用伪造、变造的手册、单证、印章、账册、电子数据或者以伪报加工贸易制成品单位耗料量等方式，致使海关监管货物、物品脱离监管的;”
该《实施条例》第十八条第五项：“有下列行为之一的，处货物价值5%以上30%以下罚款，有违法所得的，没收违法所得：…(五)未如实向海关申报加工贸易制成品单位耗料量的;”
四、律师分析
《海关法》规定了走私行为的两个必要条件，一是逃避海关监管，二是偸逃应缴税款或逃避海关禁止性或限制性的规定。因此，判断某一行为构成走私，必须满足客观方面具有“逃避海关监管”，主观方面具有“偸逃应缴税款或逃避海关禁止性或限制性的规定”的故意。也就是说走私行为构成必须具有逃避海关监管的外在表现和偸逃应缴税款的内在特征。
根据《单耗管理办法》，单耗，通俗地讲就是生产单位成品所需耗用的料件数量，同时根据《实施条例》，未如实申报单耗是一种行政违规行为，而伪报单耗是一种走私行为。因此，区分未如实申报单耗行为与伪报单耗行为，就要判别A公司高报单耗行为是否具备逃避海关监管的外在表现和偷逃应缴税款的内在特征。如何进行判别呢?在上述《实施条例》第七条四项规定中，虽然伪报单耗与使用伪造、变造的手册、单证、印章、账册、电子数据是一种并列关系，但两者在“伪”的性质和程度上应是一致的。在伪报单耗走私案中，行为人除了申报单耗的数据不实之外，还具有与该条规定相同或相类似“伪”的行为来掩盖单耗数据不实申报，否则即为“纯”单耗数据申报不实的行政违规行为。
具体到本案中，A公司在实施单耗不实申报行为过程中，行为的主要体现就是申报单耗的数据不实，而没有使用“伪”的单据或其他类似手段来掩饰、隐瞒单耗数据不实，即A公司没有逃避海关监管的行为。相反，公司在整个计划、库存、生产、使用保税料件的过程中，都详细、真实地记录了料件使用情况，因此，该公司的行为应当属于单耗申报不实的行政违规行为。
五、海关行政执法案例
B公司是一家篷布制品有限公司，该公司因未如实向海关申报加工贸易制成品单位耗料量，致使加工贸易手册项下保税料件高密度聚乙烯203346千克和低密度聚乙烯103743千克脱离海关监管，涉案货物价值人民币3568730.87元，海关决定对其罚款人民币25万元。
B公司同A公司一样，都是申报的单耗数据不实，都没有使用“伪”单据或其他类似手段来掩饰、隐瞒单耗不实申报之行为，因此，其行为应当属于上述《实施条例》第十八条第五项规定的未如实申报单耗之违规行为。
综上，笔者认为，区分单耗申报不实违规行为和伪报单耗走私行为，必须重点查明行为人除单耗数据不实的情况之外，是否具有使用“伪”单证或类似手段来掩饰、隐瞒单耗数据不实的行为，进而达到其偷逃应缴税款之目的。如没有，则是单耗申报不实的行政违规行为;如有，则是伪报单耗的走私行为。认为只要出现了高报单耗的行为就不加区分地定性为走私，显然忽视了法律、法规对于两者行为性质的规定，是错误的。
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