应纳税暂时性差异是递延所得税资产吗,应纳税暂时性差异在未来期间转回是什么意思

自《企业会计准则第14号——收入》发布以来，收入确认的税会差异，一直是业界讨论的热点和难点问题。特别是合同签署后，确认收入时产生税会差异怎么处理，常常困扰着纳税人。为此，本报记者采访了湖南大学教授曹越、国家税务总局湖南省税务局企业所得税处干部何振华和中国人民大学副教授郭建华三位专家，就实务中的常见问题进行了深入分析，供读者参考。

《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）自2017年7月5日发布至今，已满3年。3年来，收入确认的税会差异，一直是业界讨论的热点和难点问题。当前，新收入准则已在上市公司中实施，2021年1月1日开始还将在执行企业会计准则的非上市企业施行。

最近，湖南大学教授曹越、国家税务总局湖南省税务局企业所得税处干部何振华和中国人民大学副教授郭建华三位专家，在总结大量案例和实操问题的基础上，出版了税收实务专著《新收入准则与企业所得税法差异分析》（中国人民大学出版社出版）。书中专门探讨了一些很受纳税人关注的问题：签署合同后，收入确认时产生税会差异怎么办？为此，本报记者采访三位专家，围绕四个常见问题进行了深入分析，供读者参考。

情形一：合同存在可变对价

记者：实务中，建筑施工类企业经常面临不能按时完工就需要支付罚款的问题，这是否会产生税会差异？

曹越：这属于新收入准则中的可变对价问题。按照新收入准则的规定，合同存在可变对价时，须结合合同可能导致的结果来进行处理。如果合同仅有两种结果，则需要按最可能发生的金额确认交易价格总额；如果合同存在多个结果，则以期望值确认交易价格总额。但是，企业所得税处理中，对销售收入的确认，一般坚持权责发生制和实质重于形式原则，不认可此类可变对价，因此可能存在税会差异。

举例来说，建筑施工企业甲公司为其客户建造一栋厂房。双方签订的施工合同中约定，合同总价款为100万元，并约定：如果甲公司不能在合同签订之日起120天内竣工，须支付给其客户10万元罚款，该罚款将直接从合同价款中扣除。甲公司对合同结果做了评估，认为工程按时完工的概率为40%，延期的概率为60%。

在这种情况下，由于该合同可能面临两种结果，甲公司认为，按照最可能发生金额，能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此，会计核算时，甲公司估计的交易价格为90万元（100-10），即为最可能发生的单一金额。企业所得税相关政策则不认可甲公司合同开始日的可变对价10万元，甲公司应将100万元作为合同预计总收入，并在纳税期末按完工进度确认收入，未来实际发生罚款时，再从当期应纳税所得额中进行扣除。

情形二：合同存在重大融资成分

记者：文化纸类产品市场竞争激烈，为了促销，一些企业在合同中会提供两种可供选择的付款方式，一种是合同签订时支付价款；另一种是合同签订后一定期限支付价款。那么，签署这样的合同，会产生什么样的税会差异？

郭建华：这类业务表明公司与客户签订的合同中存在重大融资成分。企业应根据对价金额与现销价格之差、时间间隔和现行市场利率，对是否存在重大融资成分进行评估。重大融资成分的会计处理分为两类：一是企业为客户提供重大融资利益，企业应按照应收合同价款，借记“长期应收款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而需支付的金额确定的交易价格，即现销价格贷记“主营业务收入”，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。二是客户为企业提供重大融资利益，企业应按照已收合同价款，借记“银行存款”等科目，按照现销价格，贷记“合同负债”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

《企业所得税法》则按简易化处理，在收入确认时，不考虑重大融资成分。

举例来说，2020年1月1日，乙公司与丙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年后交付。合同中包含两种可供选择的付款方式，即丙公司可以在2年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。丙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。乙公司于2020年1月1日收到丙公司支付的货款。上述价格均不含增值税，且不考虑相关税费影响。

按照上述两种付款方式计算的实际利率为6%。考虑到丙公司付款时间和产品交付时间的间隔以及现行市场利率水平，乙公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。

这类业务属于客户为企业提供重大融资利益。假定该融资费用不符合借款费用资本化的条件，乙公司应在2020年1月1日收到货款时，确认“银行存款”400万元、“合同负债”449.44万元和“未确认融资费用”49.44万元（449.44-400），并在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入“财务费用”科目。在2021年12月31日交付产品时，确认“主营业务收入”449.44万元，同时减少“合同负债”449.44万元。

在税务处理方面，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号，以下简称“875号文件”）第一条第二款的规定，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。本例中，尽管合同中包含两种付款方式，但丙公司选择在合同签订时付款，就表明了这份合同属于税收政策所规定的采取预收货款方式发出商品的销售模式。因此，乙公司应在2021年12月31日交付产品时确认应税收入400万元。

情形三：合同附有销售退回条款

记者：某公司在销售合同中一般都会约定，若产品存在质量问题，6个月内客户有权退货，这会产生哪些税会差异？

何振华：这类业务属于存在附有销售退回条款的销售。

对于这类业务，新收入准则中规定，在客户取得商品控制权时，按预期有权收取的对价金额确认收入；预期销售退回金额确认为“预计负债”；按照预期退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为“应收退货成本”，并按照所转让商品的账面价值扣除上述资产成本的净额结转“主营业务成本”；每一资产负债表日，重新估计销售退回情况，重新计量“应收退货成本”和“预计负债”。

875号文件则要求，企业在确认商品销售收入时结转成本，实际发生退货时，再在发生当期冲减当期销售商品收入。

举例来说，丁公司是一家健身器材销售公司。2019年10月1日，丁公司向己公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税税额为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，己公司应于2019年12月1日之前支付货款，在2020年3月31日之前有权退还健身器材。

发出健身器材时，丁公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%；在2019年12月31日，丁公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。2020年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件。丁公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退货时按规定开具红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给己公司。

会计处理方面，丁公司2019年10月1日发出健身器材时，应按预期有权收取的对价确认“主营业务收入”5000×500×80%=2000000元，按预计退货率计提“预计负债”5000×500×20%=500000元，同时相应结转“库存商品”5000×400=2000000元，确认“主营业务成本”5000×400×80%=1600000元和“应收退货成本”5000×400×20%=400000元。

2019年12月31日，假设丁公司重新评估认为退货率为10%，即比年初预计的退货率20%相比少10个百分点，此时，应确认“主营业务收入”5000×500×10%=250000元，同时冲减等值“预计负债”；并确认“主营业务成本”5000×400×10%=200000元，同时冲减等值“应收退货成本”。2020年3月31日，假设发生销售退回，实际退货量为400件，比预计退货少100件，且丁公司已支付退货款400×500×（1+13%）=226000元。此时，丁公司应相应确认当期“主营业务收入”100×500=50000元，同时确认“主营业务成本”100×400=40000元。

税务处理方面，875号文件规定，企业销售商品，同时满足销售合同已经签订，商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方，对已售出的商品没有继续管理权和控制权，收入的金额能够可靠地计量，成本能够可靠地核算四项条件的，应确认收入的实现。企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货，属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。因此，丁公司应在商品销售时全部确认应纳税所得额，实际发生退货时冲减当期收入和成本。由此，丁公司发生销售时，会形成税会差异。

情形四：合同附有质量保证条款

记者：某企业主要生产销售交换机、路由器等软件产品，与客户签订合同时，合同条款中常常涉及质量保证条款。请问，这类业务的税会差异应如何处理？

曹越：这类业务属于附有质量保证条款的销售。质量保证条款分为服务类条款和保证类条款。新收入准则中规定，对于服务类条款，按单项履约义务处理，将交易价格分摊至该单项履约义务，履行合同时确认收入；对于保证类条款，按或有事项准则处理，计入“销售费用—产品质量保证”，同时计入“预计负债”。

《企业所得税法》则不允许企业扣除按照历史经验与数据预提的因质量保证而发生的费用，只有在费用实际发生时，才准予扣除。即对于作为单项履约义务的质量服务类销售，按照新收入准则规定确认的会计收入与应税收入并无差异；对于不作为单项履约义务的质量保证类的销售，全额确认企业所得税应税收入，存在税会差异。

举例来说，A公司为一家精密仪器生产和销售企业。A公司与B公司签订一项精密仪器的销售合同，合同约定A公司向B公司销售一批精密仪器，售价为780万元。A公司承诺，该批仪器售出后1年内，如出现非意外事件造成的故障或质量问题，A公司免费负责维修（含零部件的更换），同时A公司还向B公司提供一项延保服务，即在法定保修期1年之外，延长保修期3年。该批精密仪器和延保服务的单独标价分别为700万元和80万元。该批精密仪器的成本为500万元。A公司根据以往经验估计在法定保修期（1年）内将发生保修费用20万元。合同签订当日，A公司将该批仪器交付B公司，同时B公司向A公司支付780万元价款。

假定不考虑相关税费及货币时间价值因素，A公司应于收到货款时，将延保服务收费的80万元确认为合同负债，并在延保期间，根据延保服务进度确认收入。公司预计在保修期内发生的保修费用20万元，应计入“销售费用—产品质量保证”，同时计入“预计负债”。

税务处理方面，《企业所得税法实施条例》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除，强调实际发生、相关性和合理性三个关键点。本例中，精密仪器销售、延保服务收入确认方面税务与会计处理一致。但是，税收政策不允许企业扣除按照历史经验与数据预提保修费用，只有在费用实际发生时才准予扣除，故税会处理不一致，将形成暂时性差异。

作者：本报记者 覃韦英曌

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一年一度的企业所得税汇算清缴已经开始。一些纳税人发现，汇算清缴后企业所得税费用出现负数，这是怎么回事呢？所得税费用是指企业经营利润应缴纳的所得税，一般不等于当期应缴所得税，而是当期所得税和递延所得税之和，即从当期利润总额中扣除的所得税费用，可能因存在暂时性差异而出现负数。

一般情况下，企业所得税费用是正数

举例来说，A企业适用25%税率，2020年度税前利润为1000万元，持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，产生时间性差异500万元；另外，A企业确认了一笔预计负债300万元，为未决诉讼费，已经列支在管理费用中；发生税款滞纳金、罚款50万元，已经预缴企业所得税100万元。

实务中，进行汇算清缴相对复杂，一般按以下步骤进行计算：先确定应纳税所得额及应纳税额，接着计算递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额，最后计算当期所得税费用和递延所得税费用。不考虑其他因素，按照上述步骤，A企业2020年度汇算清缴后所得税费用计算如下：

确定应纳税所得额及应纳税额。按照会计准则，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益，A企业交易性金融资产账面价值为1500万元；按照税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则计税基础为1000万元，计税基础与账面价值之间的差额为500万元，A企业交易性金融资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异。

A企业确认了一笔预计负债300万元，按照会计准则的规定，预计负债的账面价值为300万元；按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，则该预计负债的计税基础为0元，其账面价值与计税基础差额为300万元，负债账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异。此外，A企业发生税款滞纳金、罚款50万元。按税法规定，不允许进行税前扣除，此事项为永久性差异。

据此计算，A企业应纳税所得额=1000+300+50-500=850（万元）；应纳税额=850×25% =212.50（万元）；本年应补应纳税额=212.5-100=112.50（万元）。

计算递延所得税费用：期末递延所得税负债=500×25%=125（万元）；期末递延所得税资产=300×25%=75（万元）。递延所得税费用=（125-0）-（75-0）=50（万元）。

计算所得税费用：所得税费用=112.50+50=162.50（万元）。

通过该例子可以看出，所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用组成，一般来说所得税费用为正数。

特殊情况下，所得税费用形成负数

假设A企业2021年度税前会计利润总额为300万元，原来的交易性金融资产成本为1000万元，期初公允价值为1500万元，期末公允价值也为1500万元，公允价值没有发生变动；新购入一项交易性金融资产，成本为3000万元，期末公允价值为2300万元，产生时间性暂时性差异700万元。另外，A企业上年确认了一笔预计负债300万元，未决诉讼在2021年实际发生，并取得了符合税法规定的票据。该企业取得政府补助600万元，计入当期损益，符合税法的不征税收入规定，未发生对应不征税成本。该企业在汇算清缴之前已经预缴企业所得税130万元。基于此，A企业应纳税所得额及应纳所得税怎么计算呢？

与前述案例同理，A企业交易性金融资产计税基础与账面价值之间的差额为3000-2300=700（万元），资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。A企业2020年确认1笔预计负债300万元计入损益，2021年实际发生并冲减预计负债，预计负债的账面价值为0；按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该预计负债的计税基础为0，其账面价值与计税基础不存在差额，所以2021年应当转回上年度已经确认的递延所得税资产75万元。企业发生政府补助并计入当期损益，符合税法的不征税收入规定，按税法规定可以进行纳税调减，此事项为永久性差异。

据此计算，A企业应纳税所得额=300+700-300-600=100（万元），应纳税额=100×25%=25（万元），本年应补退应纳税额=25-130=-105（万元）。期末递延所得税资产=700×25%=175（万元），期初递延所得税资产=300×25%=75（万元），期末递延所得税负债=500×25%=125（万元），期初递延所得税负债=500×25%=125（万元）。那么，当期所得税费用=100×25%=25（万元），递延所得税费用=（125-125）-（175-75）=-100（万元），所得税费用 =25+（-100）=-75（万元）。

通过该例子可以看出，在企业实际缴纳企业所得税金额为正数时，受递延所得税的影响，所得税费用可能会在企业财务报表中出现负数。这是因为所得税费用实际在企业财务报表中体现时，遵循权责发生制原则的会计处理与遵循收付实现制原则的税务处理相结合，二者在特定条件下会产生时间性差异。实务中，当会计与税务产生时间性差异时，应当以会计口径计算所得税费用，以税务口径计算应缴所得税，二者之差通过“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目体现。如果递延所得税出现在贷方，会计的所得税费用大于应缴税费，可以延后缴税，形成未来要支付的所得税；如果出现在借方则恰恰相反，会计的所得税费用小于应缴税费，提前缴税，形成未来可抵的所得税。

企业需要关注的是，递延所得税资产的确认前提是未来有足够的应纳税所得额转回，如果未来没有足够的应纳税所得额，就不应确定递延所得税资产，企业需要在实操中注意这一点，防止出现虚增所得税收益的情况。

实务中，受各种因素影响，部分企业的会计利润为负数，此时，企业的所得税费用也有正有负。究其原因，所得税费用由当期所得税和递延所得税两部分构成，企业需要根据实际情况来判断和确定所得税费用的正负。

举例来说，B企业适用25%税率（非小微企业），2020年度税前利润为-100万元，持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为700万元，产生时间性暂时性差异300万元，如果没有其他纳税调整，所得税费用情况：

据此计算，B企业应纳税所得额=-100+300=200（万元）；应纳税额=200×25% =50（万元）；本年应补应纳税额=50（万元）。

计算递延所得税费用：期末递延所得税资产=300×25%=75（万元）；

计算所得税费用：所得税费用=50-75=-25（万元）。

假设其他条件不变，2020年度B企业另外发生业务招待费50万元（假设企业营业收入千分之五大于30万），发生税款滞纳金、罚款200万元，预缴企业所得税0万元。

那么，B企业应纳税所得额=-100+300+20+200=420（万元）；应纳税额=420×25% =105（万元）；本年应补应纳税额=105（万元）。

计算递延所得税费用：期末递延所得税资产=300×25%=75（万元）；

计算所得税费用：所得税费用=105-75=30（万元）。

证券之星消息，天保基建(000965)04月02日在投资者关系平台上答复投资者关心的问题。

投资者提问：公司的所得税费用肯定有问题，会计怎么干活的，会计师事务所怎么干活的？所得税费用=（会计利润 永久性差异）*所得税税率，利润总额也就是会计利润是7723万，所得税费用居然是7004万，按照25%的所得税税率推算这永久性差异20293万元，请问公司会计和会计师事务所有没有人敢回答我哪里来的20293万元的永久性差异？所得税费用和利润总额明显不匹配。会计师事务所怎么敢盖章？

天保基建回复：您好，永久性差异产生的主要原因是子公司有亏损预计在未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额，因此未对可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损计提递延所得税资产。感谢您对公司的关注。

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